Уставни суд, Велико веће, у саставу: председник Суда др Драгиша Б. Слијепчевић, председник Већа и судије др Боса Ненадић, Катарина Манојловић Андрић, др Агнеш Картаг Одри, Предраг Ћетковић, Милан Станић, Братислав Ђокић и мр Томислав Стојковић, чланови Већа на основу члана 167. став 1. тачка 1. Устава Републике Србије , на седници Већа одржаној 24. априла 2013. године, донео је
Р Е Ш Е Њ Е
Одбацује се иницијатив а за покретање поступка за оцену уставности одредбе члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана ("Службени гласник РС", бр. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 21/09, 21/09, 44/09 и 18/10).
О б р а з л о ж е њ е
I
Уставном суду поднета je иницијативa за покретање поступка за утврђивање неуставности одредбе члана 87. став 4. Закона наведеног у изреци. У иницијативи се наводи да се оспореном одредбом Закона "уређује право обвезника пореза на доходак грађана да умањи опорезиви приход износима доприноса за обавезно социјално осигурање који су плаћени у години за коју се разрезује порез на доходак грађана, а то умањење има за последицу нижи износ пореза због умањења пореске основице ". Према мишљењу иницијатора, на овај начин се ограничава право обвезника пореза на доходак грађана да умањи опорезиви приход, који служи као основица за обрачун тог пореза, за износ доприноса обавезног социјалног осигурања који су његови послодавци или он лично платили у години за коју се утврђује порез - Фонду пензијског и инвалидског осигурања, према одредбама Закона о пензијском и инвалидском осигурању. Ово ограничење, по наводима иницијатора, састоји се у томе што порески обвезник "нема право да одбије цео и стварно плаћен износ доприноса у години за коју се утврђује порез, већ само део стварно плаћеног износа који је требало д а плати по основу највише годишње основице доприноса у тој години". Иницијатор истиче да обвезник који је у једној години остварио дохо дак већи од највише годишње основице за плаћање доприноса "нема право да му се у наредној години у којој му се утврђује порез на доходак одбије од основице пореза на доходак износ доприноса обавезног социјалног осигурања које је платио на вишак прихода преко највише годишње основице доприноса у претходној години", те му се тако повећава основица пореза на доходак грађана, односно пореска обавеза. Иницијатор наводи да је највиша годишња основица доприноса уређена чланом 182. Закона о пензијском и инвалидском осигурању, док је чланом 66. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање предвиђено да обвезник има право у текућој години на повраћај вишка доприноса обавезног социјалног осигурања плаћеног у претходној години. Према схватању подносиоца, оспореном одредбом Закона се "у пракси укида право обвезника тог пореза да одбије од пореске основице (годишњег опорезивог прихода) вишак доприноса плаћеног Фонду за пензијско инвалидско осигурање за годину за који се утврђује порез, те се тиме пореским органима омогућава да разрезују порез на доходак грађана и на новчане износе које у часу утврђивања пореза обвезник није наплатио, нити је извесно да ће их наплатити, јер их можда и не тражи од Фонда". Иницијатор , даље , наводи да се новчани износи које неко лице има право да потражује од Фонда, а још их није наплатио, не могу сматрати при ходом, а самим тим ни дохотком, јер нису зарађени, чиме се омогућава да порески органи разрезују порез грађанима на незарађене (фиктивно увећане) приходе, па се тако "омогућава држави правно неосновано обогаћење". Стога, иницијатор сматра да се оспореном одредбом члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана повређује Уставом зајамчено право грађана на мирно уживање имовине из члана 58. Устава. Поред овога, по мишљењу иницијатора, наведена оспорена одредба Закона противна је и члану 197. Устава , јер има временски повратно дејство на приходе обвезника пореза на доходак грађана у 2010. години у којој је донет Закон о изменама и допунама Закона о порезу на доходак грађана ("Службени гласник РС", број 18 /10). С тим у вези, иницијатор истиче да се порез на годишњи доходак грађана обрачунава годишње и да порески обвезници треба да га плаћају у наредној години, имајући у виду порески режим који је владао у години за коју се разрезује порез, те је неприхватљиво да се током године мења правни режим обрачуна пореза са тренутним дејством, већ се нови режим обрачуна пореза може примењивати тек од првог дана наредне године након године у којој је донет закон којим се мења важећи режим обрачуна. Из наведених разлога, иницијатор предлаже Уставном суду да утврди несагласност оспорене одредбе члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана са Уставом.
II
На захтев Уставног суда, Одбор за уставна питања и законодавство Народне скупштине је 12. фебруара 2013. године доставио мишљење поводом поднете иницијативе , у коме је наве о да је правно неосновано схватање подносиоца иницијативе да је оспорена одредба наведеног Закона у супротности са одредбама чл. 58. и 197. Устава. У одговору се истиче да је неспорно да се пореска основица уређује пореским законом и да нема уставног ограничења за законодавца за уређивање елемената пореског система , укључујући и начин утврђивања пореске основице, односно утврђивања и плаћања пореза по основу одређених врста прихода. Указује се да према одредби члана 88. Закона о порезу на доходак грађана , пореску основицу годишњег пореза на доходак грађана представља опорезиви доходак који чини разлика између дохотка за опорезивање из члана 87. став 6. и личних одбитака из члана 88. став 1. Закона о порезу на доходак грађана. Такође, наводи се да је, имајући у виду садржину члана 67. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање , намера законодавца била да обезбеди да физичка лица – обвезници доприноса имају право да доприносе за обавезно социјално осигурање у току године плаћају до највише процењене основице доприноса за одређену годину, што кореспондира висини и обиму права које је могуће да буде остварено као будуће право из обавезног социјалног осигурања (нпр. утиче на висину права из пензијског осигурања, односно конкретно одређивање висине пензије), те је стога законодавац омогућио обвезницима – физичким лицима да у току календарске године престану са плаћањем доприноса на основицу изнад оне која је процењена за ту годину. Према наводима из одговора, оспорено законско решење по својој природи има карактер заштитне мере којом се омогућава физичким лицима као обвезницима да не уплаћују више доприноса него што је то лимитирано кроз прописану основицу. Истиче се, при томе, да је у домену слободне воље сваког обвезника да ли ће користити ово своје законско право и на тај начин у пуној мери уживати права по основу своје имовине, у смислу да немају веће расходе од оних који произилазе из законске обавезе, тј. да у току календарске године не плаћају доприносе у износу који је виши од припадајуће обавезе по основу процењене основице. Поред овога, у одговору се истиче да је законодавац прописао и другу меру заштите прихода обвезника, а то је да , у случају више плаћеног доприноса , обвезник има право на повраћај доприноса по истеку календарске године у којој је плаћен допринос, што значи да са становишта плаћања доприноса за обавезно социјално осигурање расход по том основу који терети приходе физичког лица не може бити већи од износа доприноса који се плаћа на највишу основицу доприноса за одређену календарску годину на терет обвезника. У односу на питање да ли се оспореном одредбом повређује Уставом зајемчено право грађана на мирно уживање имовине из члана 58. Устава, доносилац акта наводи "да је противно економској логици да се обвезник својевољно, трајно одрекне већег износа прихода (тј. својих новчаних средстава у висини доприноса плаћених изнад припадајућег износа по основу највише основице доприноса ради остваривања мањег прихода (тј. мање плаћеног износа годишњег пореза у случају већег умањења основице годишњег пореза за износ доприноса плаћених преко највише основице пореза)". Према схватању Одбора, овакво добровољно одрицање обвезника о д дела своје имовине не би се могло објективно и разумно оправдати у случају истовременог позивања на повреду права на имовину по основу више плаћеног годишњег пореза. Са аспекта повреде уставног принципа забране повратног дејства Закона из члана 187. Устава, давалац одговора наводи да није правно основано схватање подносиоца да се у овом случају у току године мења правни режим обрачуна пореза са тренутним дејством, јер је реч о Законом уређеном пореском режиму који је владао и у години за кој у се разрезује порез (тј. за 2010. годину), а опорезивање годишњим порезом на доходак грађана врши се увек по истеку календарске године, тако да пореска обавеза по том основу настаје у наредној календарској години када се врши и салдирање опорезивих прихода и њихово умањење за плаћени порез и доприносе за обавезно социјално осигурање. Стога, Одбор сматра да оспорена одредба члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана нема повратно дејство , јер се односи на будућу пореску обавезу која ће настати тек по истеку календарске године у којој су остварени приходи који подлежу годишњем порезу на доходак грађана.
III
У спроведеном претходном поступку, Уставни суд је утврдио да је оспорена одредба члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана ("Службени гласник РС", бр. 24/01, 80/02, 135/04, 62/06, 21/09, 44/09 и 18/10) инкорпорисана у текст Закона о порезу на доходак грађана чланом 11. Закона о изменама и допунама Закона о порезу на доходак грађана ("Службени гласник РС", број 18/10) и да је њоме прописано да се зараде из става 2. тачка 1. овог члана и опорезиви приходи из тач. 3), 7) и 8) тог става умањују за доприносе за обавезно социјално осигурање највише до износа доприноса плаћених на терет лица које је остварило зараду, односно опорезиве приходе на износ највише годишње основице доприноса за годину за коју се утврђује годишњи порез на доходак грађана. Осталим одредбама члана 87. наведеног Закона прописано је: да годишњи порез на доходак грађана плаћају физичка лица - резиденти укључујући и странца - резидента, који су у календарској години остварили доходак већи од троструког износа просечне годишње зараде по запосленом исплаћене у Републици у години за коју се утврђује порез, према подацима републичког органа надлежног за послове статистике (став 1.); да се дохотком из става 1. овог члана сматра го дишњи збир - 1) зарада из чл. 13. до 14б овог закона, 2) опорезивог прихода од самосталне делатности из чл. 33. и 40. овог закона , 3) опорезивог прихода од ауторских и сродних права и права индустријске своји не из чл. 55. и 60. овог закона, 4) опорезивог прихода од непокретнос ти из чл. 68. и 70. овог закона, 5) опорезивог прихода од давања у закуп покретних ствари из члана 82. ст. 3 . до 5. овог закона, 7) опорезивог прихода спортиста и спортских стр учњака из члана 84а овог закона, 8) опорезивих и других прихода из члана 85. овог закона и 9) прихода по основима из тач. 1) до 8) овог става, остварених и опорезованих у другој држави (став 2.); да се зарад е из става 2. тачка 1) овог члана и опорезиви приходи из тач. 3), 7) и 8) тог става умањују за порез и доприносе за обавезно социјално осигурање плаћене у Републици на терет лица које је остварило зараду, односно опорезиве приходе, а опорезиви приходи из тач. 2), 4) и 5) тог става умањују се за порез плаћен на те приходе у Републици (став 3.).
Одредбом члана 19. наведеног Закона о изменама и допунама Закона о порезу на доходак грађана из 2010. године било је прописано да ће се одредб е овог закона у погледу обавезе утврђивања и плаћања годишњег пореза на доходак грађана примењивати на доходак остварен у 2010. години.
Уставом Републике Србије утврђено је: да су пред Уставом и законом сви једнаки (члан 21. став 1.); да је правни поредак Републике Србије јединствен (члан 4. став 1. и члан 194. став 1.); да се јемчи мирно уживање својине и других имовинских права стечених на основу закона, да право својине може бити одузето или ограничено само у јавном интересу утврђеном на основу закона, уз накнаду која не може бити нижа од тржишне, да се законом може ограничити начин коришћења имовине, да је одузимање или ограничење имовине ради наплате пореза и других дажбина или казни дозвољено само у складу са законом (члан 58.); да је обавеза плаћања пореза и других дажбина општа и заснива се на економској моћи обвезника (члан 91. став 2.); да Република Србија уређује и обезбеђује порески систем (члан 97. тачка 6.); да закони и сви други општи акти не могу имати повратно дејство, а изузетно, само поједине одредбе закона могу имати повратно дејство, ако то налаже општи интерес утврђен при доношењу закона (члан 197. ст. 1. и 2.).
Законом о доприносима за обавезно социјално осигурање ("Службени гласник РС", бр. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11 и 101/11), између осталог, уређено је и право обвезника доприноса - физичког лица на повраћај више плаћеног доприноса, као и на престанак плаћања доприноса у току текуће године. Наиме, чланом 66. овог закона прописано је да обвезник доприноса који је сам платио доприносе, односно коме је у његово име и у његову корист плаћен допринос из основице која прелази износ највише годишње основице за календарску годину , има право на повраћај тако више плаћеног износа доприноса које се утврђује решењем Пореске управе, на захтев обвезника доприноса који се подноси на прописаном обрасцу. Одредбама члана 67. наведеног Закона прописано је: да обвезник доприноса по основу уговорене накнаде може у току текуће године на прописаном обрасцу поднети захтев за престанак обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у тој години, када основица доприноса који су плаћени по основу уговорене накнаде заједно са основицом доприноса који су плаћени по другим основима достигне износ процењене највише годишње основице доприноса (став 1.); да процењену највишу годишњу основицу доприноса чини петоструки износ годишње зараде остварене по запосленом у Републици у претходној години увећан за процењени раст зарада у текућој години, а њен номинални износ утврђује и објављује министар надлежан за послове финансија (ст. 2. и 3.); да решење о престанку обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у току текуће године доноси организација за обавезно социјално осигурање , у року од 15 дана од дана подношење документованог захтева обвезника.
Поред овога, одредбама чл. 41. и 42. наведеног Закона уређена је висина основице доприноса тако што је предвиђено да, ако је прописана основица доприноса виша од највише месечне основице доприноса, обрачун и плаћање доприноса врши се на највишу месечну основицу доприноса, а највишу месечну основицу доприноса чини петоструки износ просечне месечне зараде исплаћене по запосленом у Републици према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику, а примењује се од првог у наредном месецу по објављивању податка о просечној месечној заради исплаћеној по запосленом у Републици. Према члану 43. овог закона, највишу годишњу основицу доприноса чини петоструки износ просечне годишње зараде у Републици исплаћене у години за коју се обрачунавају и плаћају доприноси, а номинални износ највише годишње основице објављује министар надлежан за послове финансија.
Ближи услови, поступак и начин за повраћај више плаћеног доприноса и престанак обавезе плаћања доприноса по основу уговорене накнаде у току текуће године уређени су Правилником о условима, поступку и начину повраћаја више плаћеног доприноса за обавезно социјално осигурање и престанку обавезе плаћања доприноса по основу уговорене накнаде у текућој години ("Службени гласник РС", број 100/04). Одредбом члана 4. став 1. овог правилника предвиђено је да обвезник доприноса може надлежној организацији за обавезно пензијско и инвалидско осигурање да поднесе захтев за издавање уверења о основици на коју је плаћен допринос за претходну годину почев од 1. фебруара наредне године, а уверење се издаје на основу расположивих података, у року од 15 дана од дана подношења захтева и на основу тог уверења надлежне организације за обавезно пензијско и инвалидско осигурање осигураник подноси захтев за повраћај више плаћеног доприноса надлежној организационој јединици Пореске управе.
Имајући у виду релевантне одредбе Устава и наведених закона, Уставни суд налази да је уставноправно неспорно да уређивање пореске основице пореза на доходак грађана, као једног од основних елемената ове врсте пореза, представља саставни део уставног овлашћења законодавца утврђеног у члану 97. тачка 6. Устава према коме Република Србија уређује и обезбеђује, поред осталог, порески систем. Ово овлашћење подразумева да је законодавац слободан у изналажењу најцелисходнијих решења за уређивање свих елемената овог пореза, укључујући и начин утврђивања пореске основице и димензионисање њене висине, као и у одабиру законских мера за спровођење одговарајуће пореске политике , уз испуњење услова да висина пореске обавезе не представља превелики терет за обвезника. То, другим речима, значи да законодавац приликом прописивања основних елемената пореског система мора водити рачуна о томе да је висина пореске обавезе сразмерна економској моћи пореског обвезника, сагласно одредби члана 91. став 2. Устава.
Када је реч о утврђивању годишњег пореза на доходак грађана, одредбом члана 87. став 6. Закона о порезу на доходак грађана прописано је да доходак за опорезивања чини разлика између дохотка утврђеног у складу са ст. 2. до 5. овог члана и неопорезивог износа из става 1. овог члана, што значи да се доходак за опорезивање утврђује тако што се годишњи збир прихода који су предмет опорезивањ а овим порезом по основу зарада и опорезивих прихода из члана 87. став 2. овог закона остварених у календарској години умањује за порез и доприносе за обавезно социјално осигурање (највише до износа доприноса плаћених на терет лица на износ највише годишње основице доприноса) плаћених на остварени приход у тој календарској години, па се од тако добијеног износа одбије неопорезиви износ из члана 87. став 1. овог закона. Пореску основицу годишњег пореза на доходак грађана представља опорезиви доходак који чини разлика између дохотка за опорезивање из члана 87. став 6. и личних одбитака из члана 88. став 1. овог закона.
Како је одредбом члана 67. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање прописано право на престанак обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у текућој календарској години за обвезнике - физичка лица у случају када основица на коју су доприноси плаћени достигне највишу процењену основицу доприноса за ту годину, произлази да ови обвезници доприноса имају право да плаћају доприносе за обавезно социјално осигурање у току године до тако опредељеног износа основице доприноса , чије лимитирање има за циљ да кореспондира обиму права из обавезног социјалног осигурања, у смислу утицаја на висину права из пензијског осигурања, односно конкретно одређивање висине пензије и др. Стога, Суд констатује да наведено законско решење има карактер заштитне мере којом се омогућава физичким лицима - обвезницима доприноса да не уплаћују веће износе него што је то лимитирано кроз процењену основицу. Поред овога, законодавац је прописао и право на повраћај доприноса у случају више плаћеног доприноса, као другу меру заштитног карактера која има за циљ да омогући да, са становишта плаћања доприноса за обавезно социјално осигурање , расход по том основу који терети приходе физичког лица не може бити виши од износа доприноса који се плаћа на највишу основицу доприноса за одређену календарску годину на терет обвезника.
Према томе, предмет опорезивања годишњим порезом на доходак грађана (опорезиви приход) представља приход који оствари физичко лице у једној календарској години, и по свом карактеру је бруто категорија која у себи садржи , поред зараде по различитим основима, и порез и доприносе за обавезно социјално осигурање плаћене у Републици на терет лица које је остварило зараду . Стога, Уставни суд сматра да су неприхватљиви наводи иницијатора о томе да се годишњим порезом опорезују "незарађени (фиктивно увећани) приходи", јер део опорезивих прихода чине и припадајући доприноси плаћени преко износа највише основице доприноса, на чији повраћај обвезник има законско право и такав приход улази у његову имовину.
Имајући у виду наведено, са становишта навода иницијатора да се оспореном одредбом члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана повређује Уставом зајемчено право грађана на мирно уживање имовине из члана 58. Устава, Уставни суд сматра да ови наводи подносиоца не могу бити правно утемељени, јер нема објективног и разумног оправдања за тврдњу да се Уставом зајемчено право на мирно уживање имовине повређује оспореном одредбом , посебно ако се има у виду да је законодавац предвидео могућности да обвезник, у случајевима плаћања доприноса изнад припадајућег износа по основу највише основице доприноса, може да поднесе захтев да му се обустави плаћање доприноса, односно изврши повраћај више плаћеног доприноса по истеку календарске године. При томе, Уставни суд је имао у виду и да је Европски суд за људска права у својој пракси изразио правно схватање према коме државе у начелу уживају широко поље слободне процене када су у питању порези у погледу избора метода и мера којима се желе постићи одређени легитимни циљеви. Стога, Уставни суд сматра да се не може довести у питање уставност оспорене одредбе са становишта евентуалне повреде уставног права из члана 58. став 1. Устава.
Што се тиче навода подносиоца да је оспореном одредбом члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана повређена одредба члана 197. став 1. Устава којом је прописана забрана повратног дејства Закона, Уставни суд налази да оспорена одредба нема повратно дејство, јер се односи на порески период у коме су били остварени приходи који су предмет опорезивања годишњег пореза на доходак грађана. Наиме, за разлику од цедуларног опорезивања прихода које се врши у току године и опорезиви моменат настаје остваривањем прихода, годишњи порез грађана плаћа се на приходе остварене у календарској години која претходи години у којој таква пореска обавеза настаје. У систему опорезивања годишњим порезом на доходак грађана, опорезивање се врши по истеку календарске године и пореска обавеза по том основу настаје у наредној календарској години, а за потребе утврђивања обавезе плаћања овог пореза умањивање опорезивих прихода на име плаћеног порез а и допринос а за обавезно социјално осигурање врши се такође по истеку календарске године. Из ових разлога, Уставни суд сматра да нису уставноправно прихватљиви наводи иницијатора да се оспореном одредбом закона мења правни режим обрачуна пореза са тренутним дејством у току године, те да се оспореном одредбом не доводи у питање њена уставност са становишта уставног принципа забране повратног дејства прописа из члана 197. став 1. Устава.
Одредбом члана 19. наведеног Закона о изменама и допунама Закона о порезу на доходак грађана из 2010. године било је прописано да ће се одредб е овог закона у погледу обавезе утврђивања и плаћања годишњег пореза на доходак грађана примењивати на доходак остварен у 2010. години.
Уставом Републике Србије утврђено је: да су пред Уставом и законом сви једнаки (члан 21. став 1.); да је правни поредак Републике Србије јединствен (члан 4. став 1. и члан 194. став 1.); да се јемчи мирно уживање својине и других имовинских права стечених на основу закона, да право својине може бити одузето или ограничено само у јавном интересу утврђеном на основу закона, уз накнаду која не може бити нижа од тржишне, да се законом може ограничити начин коришћења имовине, да је одузимање или ограничење имовине ради наплате пореза и других дажбина или казни дозвољено само у складу са законом (члан 58.); да је обавеза плаћања пореза и других дажбина општа и заснива се на економској моћи обвезника (члан 91. став 2.); да Република Србија уређује и обезбеђује порески систем (члан 97. тачка 6.); да закони и сви други општи акти не могу имати повратно дејство, а изузетно, само поједине одредбе закона могу имати повратно дејство, ако то налаже општи интерес утврђен при доношењу закона (члан 197. ст. 1. и 2.).
Законом о доприносима за обавезно социјално осигурање ("Службени гласник РС", бр. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11 и 101/11), између осталог, уређено је и право обвезника доприноса - физичког лица на повраћај више плаћеног доприноса, као и на престанак плаћања доприноса у току текуће године. Наиме, чланом 66. овог закона прописано је да обвезник доприноса који је сам платио доприносе, односно коме је у његово име и у његову корист плаћен допринос из основице која прелази износ највише годишње основице за календарску годину , има право на повраћај тако више плаћеног износа доприноса које се утврђује решењем Пореске управе, на захтев обвезника доприноса који се подноси на прописаном обрасцу. Одредбама члана 67. наведеног Закона прописано је: да обвезник доприноса по основу уговорене накнаде може у току текуће године на прописаном обрасцу поднети захтев за престанак обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у тој години, када основица доприноса који су плаћени по основу уговорене накнаде заједно са основицом доприноса који су плаћени по другим основима достигне износ процењене највише годишње основице доприноса (став 1.); да процењену највишу годишњу основицу доприноса чини петоструки износ годишње зараде остварене по запосленом у Републици у претходној години увећан за процењени раст зарада у текућој години, а њен номинални износ утврђује и објављује министар надлежан за послове финансија (ст. 2. и 3.); да решење о престанку обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у току текуће године доноси организација за обавезно социјално осигурање , у року од 15 дана од дана подношење документованог захтева обвезника.
Поред овога, одредбама чл. 41. и 42. наведеног Закона уређена је висина основице доприноса тако што је предвиђено да, ако је прописана основица доприноса виша од највише месечне основице доприноса, обрачун и плаћање доприноса врши се на највишу месечну основицу доприноса, а највишу месечну основицу доприноса чини петоструки износ просечне месечне зараде исплаћене по запосленом у Републици према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику, а примењује се од првог у наредном месецу по објављивању податка о просечној месечној заради исплаћеној по запосленом у Републици. Према члану 43. овог закона, највишу годишњу основицу доприноса чини петоструки износ просечне годишње зараде у Републици исплаћене у години за коју се обрачунавају и плаћају доприноси, а номинални износ највише годишње основице објављује министар надлежан за послове финансија.
Ближи услови, поступак и начин за повраћај више плаћеног доприноса и престанак обавезе плаћања доприноса по основу уговорене накнаде у току текуће године уређени су Правилником о условима, поступку и начину повраћаја више плаћеног доприноса за обавезно социјално осигурање и престанку обавезе плаћања доприноса по основу уговорене накнаде у текућој години ("Службени гласник РС", број 100/04). Одредбом члана 4. став 1. овог правилника предвиђено је да обвезник доприноса може надлежној организацији за обавезно пензијско и инвалидско осигурање да поднесе захтев за издавање уверења о основици на коју је плаћен допринос за претходну годину почев од 1. фебруара наредне године, а уверење се издаје на основу расположивих података, у року од 15 дана од дана подношења захтева и на основу тог уверења надлежне организације за обавезно пензијско и инвалидско осигурање осигураник подноси захтев за повраћај више плаћеног доприноса надлежној организационој јединици Пореске управе.
Имајући у виду релевантне одредбе Устава и наведених закона, Уставни суд налази да је уставноправно неспорно да уређивање пореске основице пореза на доходак грађана, као једног од основних елемената ове врсте пореза, представља саставни део уставног овлашћења законодавца утврђеног у члану 97. тачка 6. Устава према коме Република Србија уређује и обезбеђује, поред осталог, порески систем. Ово овлашћење подразумева да је законодавац слободан у изналажењу најцелисходнијих решења за уређивање свих елемената овог пореза, укључујући и начин утврђивања пореске основице и димензионисање њене висине, као и у одабиру законских мера за спровођење одговарајуће пореске политике , уз испуњење услова да висина пореске обавезе не представља превелики терет за обвезника. То, другим речима, значи да законодавац приликом прописивања основних елемената пореског система мора водити рачуна о томе да је висина пореске обавезе сразмерна економској моћи пореског обвезника, сагласно одредби члана 91. став 2. Устава.
Када је реч о утврђивању годишњег пореза на доходак грађана, одредбом члана 87. став 6. Закона о порезу на доходак грађана прописано је да доходак за опорезивања чини разлика између дохотка утврђеног у складу са ст. 2. до 5. овог члана и неопорезивог износа из става 1. овог члана, што значи да се доходак за опорезивање утврђује тако што се годишњи збир прихода који су предмет опорезивањ а овим порезом по основу зарада и опорезивих прихода из члана 87. став 2. овог закона остварених у календарској години умањује за порез и доприносе за обавезно социјално осигурање (највише до износа доприноса плаћених на терет лица на износ највише годишње основице доприноса) плаћених на остварени приход у тој календарској години, па се од тако добијеног износа одбије неопорезиви износ из члана 87. став 1. овог закона. Пореску основицу годишњег пореза на доходак грађана представља опорезиви доходак који чини разлика између дохотка за опорезивање из члана 87. став 6. и личних одбитака из члана 88. став 1. овог закона.
Како је одредбом члана 67. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање прописано право на престанак обавезе плаћања доприноса по основу будуће уговорене накнаде у текућој календарској години за обвезнике - физичка лица у случају када основица на коју су доприноси плаћени достигне највишу процењену основицу доприноса за ту годину, произлази да ови обвезници доприноса имају право да плаћају доприносе за обавезно социјално осигурање у току године до тако опредељеног износа основице доприноса , чије лимитирање има за циљ да кореспондира обиму права из обавезног социјалног осигурања, у смислу утицаја на висину права из пензијског осигурања, односно конкретно одређивање висине пензије и др. Стога, Суд констатује да наведено законско решење има карактер заштитне мере којом се омогућава физичким лицима - обвезницима доприноса да не уплаћују веће износе него што је то лимитирано кроз процењену основицу. Поред овога, законодавац је прописао и право на повраћај доприноса у случају више плаћеног доприноса, као другу меру заштитног карактера која има за циљ да омогући да, са становишта плаћања доприноса за обавезно социјално осигурање , расход по том основу који терети приходе физичког лица не може бити виши од износа доприноса који се плаћа на највишу основицу доприноса за одређену календарску годину на терет обвезника.
Према томе, предмет опорезивања годишњим порезом на доходак грађана (опорезиви приход) представља приход који оствари физичко лице у једној календарској години, и по свом карактеру је бруто категорија која у себи садржи , поред зараде по различитим основима, и порез и доприносе за обавезно социјално осигурање плаћене у Републици на терет лица које је остварило зараду . Стога, Уставни суд сматра да су неприхватљиви наводи иницијатора о томе да се годишњим порезом опорезују "незарађени (фиктивно увећани) приходи", јер део опорезивих прихода чине и припадајући доприноси плаћени преко износа највише основице доприноса, на чији повраћај обвезник има законско право и такав приход улази у његову имовину.
Имајући у виду наведено, са становишта навода иницијатора да се оспореном одредбом члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана повређује Уставом зајемчено право грађана на мирно уживање имовине из члана 58. Устава, Уставни суд сматра да ови наводи подносиоца не могу бити правно утемељени, јер нема објективног и разумног оправдања за тврдњу да се Уставом зајемчено право на мирно уживање имовине повређује оспореном одредбом , посебно ако се има у виду да је законодавац предвидео могућности да обвезник, у случајевима плаћања доприноса изнад припадајућег износа по основу највише основице доприноса, може да поднесе захтев да му се обустави плаћање доприноса, односно изврши повраћај више плаћеног доприноса по истеку календарске године. При томе, Уставни суд је имао у виду и да је Европски суд за људска права у својој пракси изразио правно схватање према коме државе у начелу уживају широко поље слободне процене када су у питању порези у погледу избора метода и мера којима се желе постићи одређени легитимни циљеви. Стога, Уставни суд сматра да се не може довести у питање уставност оспорене одредбе са становишта евентуалне повреде уставног права из члана 58. став 1. Устава.
Што се тиче навода подносиоца да је оспореном одредбом члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана повређена одредба члана 197. став 1. Устава којом је прописана забрана повратног дејства Закона, Уставни суд налази да оспорена одредба нема повратно дејство, јер се односи на порески период у коме су били остварени приходи који су предмет опорезивања годишњег пореза на доходак грађана. Наиме, за разлику од цедуларног опорезивања прихода које се врши у току године и опорезиви моменат настаје остваривањем прихода, годишњи порез грађана плаћа се на приходе остварене у календарској години која претходи години у којој таква пореска обавеза настаје. У систему опорезивања годишњим порезом на доходак грађана, опорезивање се врши по истеку календарске године и пореска обавеза по том основу настаје у наредној календарској години, а за потребе утврђивања обавезе плаћања овог пореза умањивање опорезивих прихода на име плаћеног порез а и допринос а за обавезно социјално осигурање врши се такође по истеку календарске године. Из ових разлога, Уставни суд сматра да нису уставноправно прихватљиви наводи иницијатора да се оспореном одредбом закона мења правни режим обрачуна пореза са тренутним дејством у току године, те да се оспореном одредбом не доводи у питање њена уставност са становишта уставног принципа забране повратног дејства прописа из члана 197. став 1. Устава.
IV
Из наведених разлога, Уставни суд је нашао да изнетим разлозима није поткрепљена тврдња да има основа за покретање поступка за оцену уставности одредбе члана 87. став 4. Закона о порезу на доходак грађана наведеног у изреци, па је, сагласно одредби члана 53. став 2. Закона о Уставном суду ("Службени гласник РС", бр. 109/07, 99/11 и 18/13 - Одлука УС), одбацио иницијативу.
Имајући у виду изнето, Уставни суд је, на основу одредаба члана 42б став 1. тачка 2) и члана 46. тачка 5) Закона о Уставном суду, донео Решење као у изреци.
Имајући у виду изнето, Уставни суд је, на основу одредаба члана 42б став 1. тачка 2) и члана 46. тачка 5) Закона о Уставном суду, донео Решење као у изреци.
ПРЕДСЕДНИК ВЕЋА
др Драгиша Б. Слијепчевић
др Драгиша Б. Слијепчевић