Уставни суд у саставу: председник др Драгиша Слијепчевић и судије др Оливера Вучић, др Марија Драшкић, Братислав Ђокић, Весна Илић Прелић, др Агнеш Картаг Одри, Катарина Манојловић Андрић, мр Милан Марковић, др Боса Ненадић, Милан Станић, мр Томислав Стојковић, Сабахудин Тахировић и Предраг Ћетковић, на основу члана 167. став 1. тачка 1. Устава Републике Србије, на седници одржаној 14. јула 2011. године, донео је
О Д Л У К У
1. Утврђује се да одредба члана 2. став 1. Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности ("Службени гласник РС", број 36/01) у делу који гласи: „до ступања на снагу овог закона“, није у сагласности с Уставом.
2. Одбијају се предлози и не прихватају иницијативе за утврђивање неуставности одредаба члана 3. став 1. тач. 12) и 13), чл. 5. до 7, члана 8. став 1. тач. 1) до 20), члана 10. и члана 14. став 2. Закона из тачке 1.
3. Одбацују се иницијативе за утврђивање повратног дејства Закона из тачке 1. у целини.
4. Одбацују се предлози и иницијативе у делу којим се захтева оцена међусобне сагласности одредаба Закона из тачке 1, као и за оцену сагласности Закона из тачке 1. са другим законима и подзаконским актом.
5. Одбацује се захтев за обуставу извршења појединачних аката, односно радњи, донетих или предузетих на основу оспорених одредаба Закона из тачке 1.
О б р а з л о ж е њ е
I
Уставном суду поднети су предлози и иницијативе којима се оспорава уставност Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности ("Службени гласник РС", број 36/01).
Један од предлагача је оспорио уставност члана 8. став 1. тачка 5) наведеног Закона којом је предвиђено да пореску основицу за увоз, односно извоз производа, на режиму контингента или квоте представља вредност целокупног увоза, односно извоза ових роба. Према наводима предлагача, оспорена законска одредба је у супротности са сврхом и називом Закона, као и са одредбама члана 2. став 2. и члана 4. овог закона којима су уређени предмет опорезивања и порески обвезник. Предлагач истиче да оспорена одредба Закона значи опорезивање самог промета, без обзира на то колики је стварни доходак. Према мишљењу предлагача, ово има за последицу да се једнократни порез на екстра доходак разрезује у већем износу него што је остварени доходак, као и да се тако порески обвезници "накнадно ретроактивно кажњавају". Предлагач сматра да се оспореном одредбом Закона повређује више одредаба Устава, којима се гарантују економска права, право својине, слобода привређивања, слободно обављање привредних активности под једнаким условима, једнак положај предузећа у погледу услова привређивања и правне заштите, слободе и права човека и грађанина и једнакост свих пред законом.
Оцену сагласности наведене одредбе Закона с Уставом тражио је и један од иницијатора, из разлога који су у битном истоветни онима наведеним у предлогу.
Иницијативом је тражено и покретање поступка за оцену уставности одредаба члана 2. став 1. и члана 3. став 1. тач. 12) и 13) Закона. Уставност одредбе члана 2. став 1. оспореног Закона, којом се предвиђа опорезивање екстра дохотка и екстра имовине која је стечена у периоду од 1. јануара 1989. године до дана ступања на снагу овог закона искоришћавањем посебних погодности утврђених истим законом, оспорава се са становишта уставног начела једнакости свих грађана пред законом, без обзира на лична својства. Оспоравајући одредбе члана 3. став 1. тач. 12) и 13) Закона, којима се под искоришћавањем посебних погодности сматра откуп стана укупне површине веће од 90 м2 од стране одређених категорија субјеката, као и коришћење кредита за куповину, односно откуп стана, један од иницијатора сматра да је на овај начин извршена дискриминација грађана, с обзиром на функцију коју су обављали, политичку припадност и друга лична својства, што је у супротности са начелом забране дискриминације. Поред овога, иницијатор истиче да површина стана која прелази границу од 90 м2 не може да буде једини критеријум на коме се заснива обавеза плаћања прописаног пореза, те да се морају узети у обзир и други критеријуми предвиђени у Закону о становању (број чланова породичног домаћинства, број просторија и др.). По мишљењу иницијатора, овај порез могао би да се плати једино у случају откупа стана који није одговарајући, у смислу члана 17. став 2. Закона о становању. Исти иницијатор сматра да због одредбе члана 2. став 1. Закона, којом се предвиђа опорезивање екстра дохотка и екстра имовине стечене у периоду од 1. јануара 1989. године до дана ступања на снагу Закона (22. јуна 2001. године), цео оспорени Закон има повратно дејство јер се односи на стечена права, што је у супротности са принципом забране повратног дејства закона. Овај иницијатор оспорио је Закон и са становишта одредаба Закона о основама пореског система, наводећи да у време доношења оспореног Закона наведеним савезним законом није била предвиђена ова врста пореза.
Још један подносилац иницијативе сматра да, супротно Уставу, оспорени Закон у целини има ретроактивно дејство, те да би требало да производи правне последице на исте правне ситуације које би настале и после његовог ступања на снагу, јер се у противном грађани доводе у неједнак положај у својим правима и дужностима. Иницијатор оспорава наведени Закон и са аспекта несагласности са Законом о облигационим односима зато што, по његовом мишљењу, негира институт застарелости у области облигационоправних односа.
Иницијативом следећег подносиоца тражено је покретање поступка за оцену уставности и законитости одредаба члана 2, члана 3. тачка 12) и члана 10. оспореног Закона, а предложено је и доношење мере обуставе примене наведених законских одредаба до доношења коначне одлуке Суда. Према наводима овог иницијатора, из одредбе члана 2. став 1. оспореног Закона произлази да Закон у целини има ретроактивно дејство, што је у супротности са Уставом. Наводи, такође, да је прописивањем опорезивања добијеног и откупљеног стамбеног простора стамбене површине преко 90 м2, у смислу члана 3. тачка 12) оспореног Закона, као и због висине пореске стопе за простор изнад прописаног лимита од 90 м2 (члан 10. Закона), повређен уставни принцип једнакости грађана пред законом. Истиче да су неки грађани из те категорије добили станове у периоду пре 1980. године (без искоришћавања посебних погодности), у складу са тада важећим општим актима о давању станова на коришћење, те да су их откупили 1992. године, сагласно Закону о становању који је дозвољавао откуп станова, под истим условима под којима су станове откупљивали сви грађани Србије.
Један од предлагача захтевао је од Уставног суда да преиспита уставност одредаба члана 2. ст. 1. и 2, чл. 5. до 8. и члана 14. став 2. наведеног Закона, јер се њиховом применом "не доводе у исти положај предузећа и друге организације у погледу општих услова привређивања и правне заштите", наводећи следеће разлоге: да "за период од 1. јануара 1989. до 31. децембра 1995. године не постоји могућност да се утврди постојање, односно непостојање пореске обавезе"; да се чланом 2. став 2. Закона прописује да је доходак, у смислу тог закона, збир свих прихода по одбитку трошкова на начин утврђен тим законом, а другим одредбама у Закону то није уређено; да су одредбе чл. 5. до 7. Закона спорне „из разлога што њима није прописано ко је порески дужник пореза на екстра доходак, ако је порески обвезник имао статусну промену припајања"; да одредбе члана 8. Закона код утврђивања пореске основице при опорезивању екстра дохотка не упућују и на одредбе члана 2. став 2. и члана 14. став 2. Закона; да одредбом члана 14. став 2. Закона није прецизно одређено „са којим позицијама рачуноводствених исказа се утврђује зависност постојања предмета опорезивања, ако се не утврде чињенице, односно други докази који указују на нереалност рачуноводственог исказа". У вези с овом одредбом Закона наводи се да је порески органи уопште нису примењивали приликом утврђивања постојања предмета опорезивања, као ни да Републичка управа јавних прихода није давала инструкције за њену примену. Истиче се да је поменута одредба Закона "недовољно разумна" (примедба: вероватно "недовољно разумљива"), те да би се применила од стране пореских органа, неопходно је да буде јасно дефинисана. Уколико се одредба члана 14. став 2. Закона не би применила, односно ако се остварени екстра доходак не би утврдио до износа утврђеног дохотка који је реализован на тржишту и исказан у рачуноводственом исказу у години у којој је трансакција из члана 3. Закона коришћена, тада би се, по мишљењу подносиоца, „Закон у целини применио“ повратно и морао прогласити да је несагласан с Уставом Републике Србије. Анализирајући остале изнете наводе, Уставни суд је констатовао да се своде на примедбе у погледу непрецизности, непотпуности и међусобне контрадикторности одредаба оспореног Закона или несагласности са другим законима. Поред тога, указује се на начин спровођења поступка утврђивања пореске обавезе од стране надлежних пореских органа, те на начин утврђивања чињеничног и правног стања у актима ових органа, и сугерише се потреба одговарајућих измена оспореног Закона у односу на поступак утврђивања пореске обавезе по овом Закону за период до краја 1995. године.
Један од иницијатора је, такође, затражио од Уставног суда покретање поступка за оцењивање уставности и законитости одредаба члана 3. тачка 12) и члана 8. тачка 12) Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности. Подносилац ове иницијативе сматра да су наведене одредбе Закона несагласне с Уставом, не наводећи конкретне уставне одредбе које су повређене оспореним законским одредбама. Такође, истиче да су поменуте законске одредбе у несагласности и са одредбама Закона о становању и Уредбе о решавању стамбених потреба изабраних, постављених и запослених лица код корисника средстава у државној својини ("Службени гласник РС", број 41/02). Као разлоге ове несагласности наводи да је додела станова на коришћење према одговарајућим критеријумима и мерилима у искључивој надлежности послодавца, да то право није ничим ограничено и да критеријум утврђен одредбом члана 3. тачка 12) Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности "... укупне површине веће од 90 м2... " представља кршење воље и аутономије послодавца да одреди као критеријум површину стана, а не број соба и др. Поред овога, иницијатор истиче да примена оспореног Закона не обухвата будуће доделе станова, већ је наведеном законском одредбом обухваћен само период пре ступања на снагу овог закона, па сматра да поменуте одредбе Закона имају ретроактивно дејство. Иницијатор указује и на одредбе чл. 3. и 32. Уредбе о решавању стамбених потреба изабраних, постављених и запослених лица код корисника средстава у државној својини, којима је утврђено шта се сматра решеном стамбеном потребом запосленог лица и чланова његовог домаћинства и одговарајућом структуром стана.
Једном од поднетих иницијатива се захтева покретање поступка за оцену уставности члана 2. ст. 1. и 4. оспореног Закона, другом се оспорава уставност члана 5. ст. 1. и 4. Закона, а у трећој се указује на несагласност одредаба члана 31. оспореног Закона са одредбама Закона о облигационим односима које се односе на застарелост потраживања.
II
Поводом дописа Уставног суда за давање одговора и мишљења на предлоге и иницијативе за оцену уставности Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности, Законодавни одбор Народне скупштине доставио је Суду тражени одговор, односно мишљење.
Доносилац оспореног акта у достављеном одговору истиче да нема правног основа за наводе о повреди уставне одредбе о једнакости грађана, о општој обавезности плаћања пореза и других дажбина утврђених законом, нити повреде уставне одредбе којом се налаже савесно вршење јавне функције, јер је Закон донет управо са садржином и у функцији остваривања ових уставних принципа. У односу на предлог којим је покренут поступак за оцену уставности одредбе члана 8. став 1. тачка 5) Закона, истиче се да је на основу Устава, законодавац слободан у избору и дефинисању елемената пореског система, подразумевајући и основицу за сваки порез који прописује. Приликом дефинисања основице, користе се, по правилу, одређене економске категорије и појмови као што су: приход, доходак, добит, имовина и сл. Међутим, у циљу спровођења одређене фискалне политике, законодавац дефинише пореску основицу уз одређене корекције и модификације. С тим у вези, доносилац Закона истиче да не постоји могућност егзактне и трајне идентификације основице за поједине пореске облике, већ да је законодавац дефинисао пореску основицу која ће бити у функцији остваривања циљева због којих се овај закон доноси. Имајући у виду да је сврха доношења Закона "увођење фискалног инструмента којим ће се створити услови реституције правичности за период када правичности евидентно није било", пореска основица је прописана у функцији остваривања тог циља. У том смислу, оспореном одредбом члана 8. став 1. тачка 5) Закона уређена је пореска основица за случајеве увоза и извоза производа који су на режиму контингента или квоте, када су они остварени коришћењем посебних погодности за добијање тих контингената, односно квота (члан 3. став 1. тачка 5) Закона). У питању је процена законодавца да се коришћење посебне погодности односи на ону вредност увоза или извоза која се утврђује по царинским прописима, као и да ће ефекат правичности бити постигнут ако се пореска стопа примени баш на ту вредност као пореску основицу. Будући да је Закон донет са јасним циљем да се отклоне, односно ублаже последице неоснованог стицања екстра дохотка и екстра имовине у одређеном временском периоду, у одговору се закључује да нема основа за становиште да су оспореном одредбом повређене уставне одредбе о гаранцији економских права, права својине, слободе привређивања, самосталности и слободе у обављању делатности и друге уставне одредбе наведене у предлогу.
У односу на наводе о ретроактивности оспореног Закона у целини, у одговору се наводи следеће: "У поступку доношења Закона, Народна скупштина је утврдила, у складу са чланом 121. став 2. Устава Републике Србије, да постоји општи интерес да одређене одредбе о опорезивању екстра дохотка стеченог у периоду између 1. јануара 1989. године и дана ступања на снагу Закона искоришћавањем посебних погодности доступних само појединим правним и физичким лицима, имају повратно дејство. С друге стране, пошто свака имовина, па и екстра имовина дефинисана Законом, представља скуп имовинских права неког лица која се могу изразити у новцу, односно представља резултат акумулације дохотка из претходног периода, било који порез на имовину у статици, па и једнократни порез, за свој објекат увек има раније стечена имовинска права (апсолутна и релативна). Отуда се, када је у питању пореско захватање имовине, не отвара проблем ретроактивности, јер је у самој природи пореза на имовину да захвата оно што је раније стечено."
У вези са оцењивањем уставности одредаба члана 3. став 1. тач. 12) и 13) Закона, у одговору је истакнуто да не постоји повреда принципа једнакости грађана у случају опорезивања стамбеног простора чија величина прелази 90 м2, добијеног и откупљеног од стране одређених категорија лица у временском периоду у коме су за те категорије субјеката евидентно постојали привилеговани услови. Прописана пореска обавеза се под једнаким условима односи на све субјекте који су припадали Законом одређеним категоријама лица која су имала привилеговани положај (функционери, директори и друге повлашћене категорије лица у правним лицима која су била у државној, друштвеној или мешовитој својини са већинским друштвеним капиталом). Према наводима доносиоца акта, ради се о "квазилегалним и крајње неправичним расподелама којима је привилегованим категоријама лица обезбеђивано лако и неосновано стицање вредне имовине". Законом су, међутим, изузети од опорезивања сви случајеви у којима је општим актом даваоца стана утврђено право на стан чија је површина већа од 90 м2. Стога се истиче да је једнократно опорезивање имовине субјеката којима су, мимо услова утврђених општим актом даваоца додељивани станови велике квадратуре, односно давани велики стамбени кредити за куповину, односно откуп великих станова, управо у функцији обезбеђивања једнаког положаја грађана, а не њихове дискриминације. Што се тиче критеријума опорезивања у наведеном случају, истиче се да је он примерен специфичној законској материји и да се таквим уређивањем, у суштини, не доводе у питање системска законска решења из области стамбених односа. Висина пореске стопе је у домену законског уређивања и ствар је процене законодавца о висини пореског оптерећења за наведене категорије обвезника и остваривања начела пореске правичности.
III
1. Предлози, као и иницијативе, осим једне, поднети су Уставном суду у време важења Устава Републике Србије од 1990. године.
Поступак за оцењивање уставности оспореног Закона који је пред Уставним судом започет пре ступања на снагу Закона о Уставном суду („Службени гласник РС“, број 109/07), настављен је по одредбама овог закона, сагласно члану 112. истог закона.
У спроведеном поступку утврђено је да је оспорени Закон о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности донела Народна скупштина Републике Србије, на седници од 21. јуна 2001. године. Закон је објављен у "Службеном гласнику Републике Србије", број 36/01 и ступио је на снагу 22. јуна 2001. године. Уставни основ за доношење овог закона садржан је у члану 52. Устава Републике Србије од 1990. године, којим је било утврђено да је свако дужан да плаћа порезе и друге дажбине утврђене законом, члану 69. став 3. Устава према коме се обавеза плаћања пореза и других дажбина утврђивала према економској снази обвезника и у члану 72. став 1. тачка 4. Устава којим је било утврђено овлашћење за Републику Србију да уређује и обезбеђује финансијски систем. Циљ доношења Закона био је увођење једнократног пореза (као ванредног прихода буџета Републике) на екстра доходак и екстра имовину стечене у периоду од 1. јануара 1989. године до дана ступања на снагу Закона, искоришћавањем посебних погодности утврђених овим законом доступних само одређеним физичким или правним лицима.
Оспорени Закон у основној одредби (члан 1.) прописује увођење наведеног пореза као ванредног прихода буџета Републике; уређује предмет опорезивања (члан 2.); таксативно наводи трансакције из којих настаје предмет опорезивања (члан 3.); одређује пореског обвезника и друге пореске дужнике (чл. 4. до 7.); дефинише пореске основице за трансакције набројане у члану 3. (чл. 8. и 9.); прописује пореске стопе (члан 10.); уређује поступак утврђивања пореза, оцену доказа, надлежност пореског органа, право на жалбу и управни спор, поступак наплате пореза, камате, принудну наплату и застарелост (чл. 11. до 31.); садржи казнене одредбе (члан 32.) и одредбе о контроли спровођења овог закона (члан 32.); прописује прелазну и завршну одредбу (члан 34).
IV
Већина иницијатора истиче да је оспорени Закон у целини несагласан с Уставом, односно да постоји повреда уставне забране ретроактивности. Имајући у виду да питање ретроактивности Закона има начелни карактер и значај, Уставни суд је најпре приступио његовом разматрању.
Оспорени Закон донет је у време важења Устава Републике Србије од 1990. године, који је у члану 121. садржао начело забране ретроактивности. Одредбама наведеног члана Устава било је, поред осталог, утврђено да закон, други пропис или општи акт не може имати повратно дејство (став 1.), као и да се само законом може одредити да поједине његове одредбе, ако то захтева општи интерес утврђен у поступку доношења закона, имају повратно дејство (став 2.).
Уставни суд је констатовао да је, поводом више поднетих предлога и иницијатива за оцењивање уставности и законитости Закона о једнократном порезу на екстра доходак и екстра имовину стечене искоришћавањем посебних погодности, Савезни уставни суд донео Одлуку о оцењивању уставности и законитости наведеног Закона IУ бр. 148/01 до 7/02, на седници о већању и гласању одржаној 14. фебруара 2002. године, после одржане јавне расправе, у којој се, између осталог, изјаснио и о спорном уставноправном питању ретроактивности наведеног Закона. У образложењу Одлуке Савезног уставног суда, која је објављена у „Службеном лист СРЈ“, број 17/02 од 5. априла 2002. године, у вези са питањем ретроактивности оспореног Закона, наводи се следеће:
„Суд је у конкретном случају утврдио: 1) да је Влада Републике Србије предложила Народној скупштини да, у складу са чланом 121. став 2. Устава Републике Србије, утврди да постоји општи интерес да одредбе чл. 2, 3. и 8. које се односе на опорезивање екстра дохотка, као и друге на које се оне односе, имају повратно дејство; 2) да је предлагач оспореног Закона нашао да поменуте одредбе Закона треба да имају повратно дејство због неопходности да се путем једнократног пореза ублаже, односно у највећој мери отклоне велике неправичности настале у расподели дохотка стицањем искоришћавања посебних погодности које су биле доступне само појединим правним и физичким лицима у датом временском периоду; 3) да је Народна скупштина већином гласова усвојила предлог да одредбе чл. 2, 3. и 8. оспореног Закона имају повратно дејство и да је утврдила постојање општег интереса, као што је предложено. У случају одредаба Закона које се односе на опорезивање екстра имовине, питање ретроактивности се, према мишљењу Суда, не може поставити, јер се та врста пореза увек односи на имовину која постоји у време опорезивања, а по природи ствари је раније стечена. Примера увођења пореза на постојећу имовину, када није оспорена ретроактивност прописа којима је тај порез уведен, у нашој законодавној пракси има више (нпр. увођење пореза на станове у приватној својини у Србији, средином прошле деценије)“.
Уставни суд је, такође, констатовао да је у погледу поступка за утврђивање повратног дејства закона, овај суд 16. априла 1992. године утврдио правни став који гласи:
„Уставни суд ће оценити да су сагласне са чланом 121. став 2. Устава одредбе закона које имају повратно дејство ако се, у складу с Уставом, Народна скупштина изричито изјаснила о постојању општег интереса у поступку доношења тог закона, што се несумњиво утврђује на основу образложења или документације о његовом доношењу“.
У вези повратног дејства прописа о увођењу нових обавеза за субјекте који су извршили своје обавезе према прописима важећим у време настанка одређеног односа, Уставни суд је, на седницама од 18. октобра 1990. године и 2. јула 1992. године, поред осталог, утврдио и следеће ставове:
„Нове обавезе са повратним дејством могу се уводити само законом и то само појединим одредбама закона.
У поступку доношења закона којим се уводе нове обавезе са повратним дејством мора се утврдити општи интерес који захтева да се изузетно одступи од уставног принципа забране повратног дејства.“
Полазећи од наведених ставова, Уставни суд се дописом од 2. фебруара 2004. године обратио Народној скупштини тражећи да достави документацију о поступку доношења оспореног Закона, која се односи на утврђивање постојања општег интереса за давање повратног дејства појединим одредбама Закона.
На основу одговора Законодавног одбора Народне скупштине и образложења Предлога Закона, несумњиво је утврђено да је Влада Републике Србије, у складу са одредбом члана 121. став 2. Устава од 1990. године, предложила утврђивање општег интереса да поједине одредбе оспореног Закона које се односе на опорезивање екстра дохотка имају повратно дејство. Ради се о одредбама чл. 2, 3. и 8. наведеног Закона, а општи интерес који налаже да поменуте одредбе имају повратно дејство, према мишљењу предлагача Закона, налази се у неопходности да се путем једнократног пореза ублаже, односно у највећем делу отклоне велике неправичности настале у расподели дохотка, стицаног искоришћавањем посебних погодности које су биле доступне само појединим правним и физичким лицима (страна 21. Предлога Закона). Народна скупштина је већином гласова усвојила предлог да одредбе чл. 2, 3. и 8. Закона имају повратно дејство. Што се тиче одредаба овог закона које се односе на опорезивање екстра имовине, Народна скупштина у поступку доношења Закона није утврдила ретроактивност тих одредаба, с образложењем да се проблем ретроактивности уопште не отвара кад је у питању пореско захватање имовинске компоненте (страна 14. образложења Предлога Закона). Наиме, с обзиром на то да је свака имовина резултат акумулације доходака из претходног периода, то се и порез на имовину увек односи на оно шта је стечено у претходном периоду.
С обзиром на то да је утврђивање повратног дејства законских одредаба саставни део поступка доношења закона чија се уставност, сагласно ставу Уставног суда, може оцењивати само у односу на Устав који је на снази у време доношења закона, а да је Устав од 1990. године престао да важи, Суд је нашао да не постоје процесне претпоставке за вођење поступка и одлучивање о повратном дејству оспореног Закона у целини. При томе, Уставни суд истиче следеће: прво, да је Народна скупштина при доношењу оспореног Закона утврдила постојање општег интереса да одредбе чл. 2, 3. и 8. овог закона имају повратно дејство; друго, да оспорени Закон садржи читав низ других одредаба које по природи односа које уређују немају карактер ретроактивних правних норми (поступак утврђивања и наплате пореза, оцена доказа, одређивање надлежности пореског органа, правна средства, доспелост дуга, застарелост, редовна и принудна наплата итд.); треће, да је Савезни уставни суд у својој Одлуци оценио да се у случају одредаба Закона које се односе на опорезивање екстра имовине, питање ретроактивности не може поставити.
На основу изложеног и одредаба члана 36. став 1. тачка 4) Закона о Уставном суду, одбачене су иницијативе за утврђивање повратног дејства оспореног Закона у целини, као у тачки 3. изреке.
V
Један предлагач и троје подносилаца иницијативе оспорили су уставност одредаба члана 2. Закона, и то: предлагач ст. 1. и 2. наведеног члана; први иницијатор само став 1. наведеног члана; други иницијатор ст. 1. и 4. наведеног члана; трећи иницијатор наведени члан у целини. Анализом разлога који су основ оспоравања, Уставни суд је утврдио да, у суштини, предлагач и сви иницијатори оспоравају само одредбу става 1. члана 2. Закона, са становишта уставног начела једнакости свих пред законом. Остале одредбе члана 2. Закона се оспоравају из разлога што другим одредбама Закона није прописан исти начин обрачуна дохотка, а у вези са тим и пореске основице, као и због тога што су предмет опорезивања екстра доходак и екстра имовина стечени у периоду наведеном у ставу 1. члана 2. Закона.
Одредбама члана 2. Закона прописано је: да се једнократним порезом опорезују екстра доходак и екстра имовина, стечени у периоду од 1. јануара 1989. године до дана ступања на снагу овог закона искоришћавањем посебних погодности, утврђених овим законом, на основу којих је једном физичком или правном лицу дата могућност остваривања дохотка, односно стицање имовине под условима који нису били доступни свим лицима (став 1.); да се дохотком, у смислу овог закона, сматра збир свих прихода, по одбитку трошкова, на начин утврђен овим законом, остварен од стране физичког или правног лица (став 2.); да се имовином, у смислу овог закона, сматра укупност имовинских (апсолутних и релативних) права физичког или правног лица, изражена у новцу (став 3.); да се екстра дохотком, односно екстра имовином, у смислу овог закона, сматрају доходак, односно имовина, стечени у периоду из става 1. овог члана, искоришћавањем посебних погодности, утврђених овим законом.
Одредбама важећег Устава Републике Србије од 8. новембра 2006. године, у односу на које Уставни суд може вршити оцену уставности Закона, сагласно одредби члана 167. став 1. тачка 1. Устава, утврђено је: да су пред Уставом и законом сви једнаки, као и да свако има право на једнаку законску заштиту, без дискриминације (члан 21. ст. 1. и 2.); да је обавеза плаћања пореза и других дажбина општа и заснива се на економској моћи обвезника (члан 91. став 2.).
Оспорени Закон има за циљ, како је то у Предлогу закона наведено, да се путем једнократног пореза ублаже, односно у највећем делу отклоне велике неправичности настале у расподели дохотка, стицаног искоришћавањем посебних погодности које су биле доступне само појединим физичким и правним лицима. Закон има ограничено правно дејство, јер се, према оспореној одредби члана 2. став 1, једнократним порезом опорезују само екстра доходак и екстра имовина стечени у периоду од 1. јануара 1989. године до дана ступања на снагу овог закона, тј. до 22. јуна 2001. године.
У ставу IV образложења ове одлуке је констатовано да је, приликом доношења оспореног Закона, законодавац утврдио постојање општег интереса за повратно дејство поред осталих, и одредаба члана 2. овог закона, као и да не постоје претпоставке да Уставни суд утврђује повратно дејство оспореног Закона у целини у односу на одредбе важећег Устава. То даље значи да се Суд не може упуштати у оцену Законом дефинисаног почетка периода стицања екстра дохотка и екстра имовине који су предмет опорезивања (1. јануар 1989. године). Међутим, како се крај тог периода протеже само до дана ступања на снагу Закона (22. јун 2001. године), Уставни суд сматра да постоје процесне претпоставке да се у овом уставносудском поступку оцењује уставна заснованост законодавног решења према коме се једнократне пореске обавезе не односе и на будуће опорезиве случајеве који настану након ступања на снагу Закона. Наиме, нема сумње да трансакције из којих настаје предмет једнократног опорезивања искоришћавањем посебних погодности нису постојале само у периоду наведеном у оспореној одредби члана 2. став 1. Закона. Обављање таквих трансакција настављено је и након ступања на снагу Закона. Али, према наведеној одредби Закона, правна и физичка лица која су доходак и имовину стекла на исти начин „коришћењем посебних погодности“ после 22. јуна 2001. године, не подлежу обавези плаћања једнократног пореза. По оцени Уставног суда, законодавац је на тај начин довео у питање остваривање једног од основних уставних начела - начела забране дискриминације.
У члану 21. став 1. Устава изричито је утврђено да су пред Уставом и законом сви једнаки. Ова одредба Устава представља један од темеља нашег уставног поретка и односи се на све – како на физичка, тако и на правна лица. Принцип једнакости свих пред Уставом и законом у вези је са остваривањем права и слобода зајемчених Уставом, али и са обавезама и дужностима које су утврђене у Уставу. Такав је случај и са обавезом плаћања пореза и других дажбина, која је у члану 91. став 2. Устава утврђена као општа. Међутим, садржина оспорене одредбе члана 2. став 1. Закона не омогућава да она лица која су стекла екстра доходак и екстра имовину након ступања на снагу Закона плате и једнократни порез. Уважавајући циљ којим се законодавац руководио приликом доношења оспореног Закона, Уставни суд је оценио да остваривање тог циља не сме да буде основ да се без објективног и разумног оправдања створе нове разлике међу потенцијалним пореским обвезницима у зависности од тога да ли су екстра доходак и екстра имовину стекли пре или после 22. јуна 2001. године.
Полазећи од свега наведеног, Уставни суд је утврдио да одредба члана 2. став 1. оспореног Закона у делу који гласи: „до ступања на снагу овог закона“, није у сагласности с Уставом, одлучујући као у тачки 1. изреке.
На основу одредаба члана 168. став 3. Устава и члана 58. став 1. Закона о Уставнoм суду, део члана 2. став 1. Закона за који је Уставни суд утврдио да није у сагласности с Уставом престаје да важи даном објављивања Одлуке Уставног суда у „Службеном гласнику Републике Србије“.
VI
Предлозима и иницијативама оспорава се и уставност одредаба члана 3. став 1. тач. 12) и 13), чл. 5. до 7, члана 8. став 1. тач. 1) до 20), члана 10. и члана 14. став 2. Закона.
Оспореним одредбама члана 3. став 1. Закона прописано је да се под искоришћавањем посебних погодности из члана 2. овог закона, сматра откуп стана (станова) укупне површине веће од 90 метара квадратних од стране изабраног, постављеног или именованог функционера, функционера политичке странке, директора или члана органа управљања правног лица у државној, друштвеној или мешовитој својини са претежним учешћем друштвеног капитала, осим ако одговарајућим општим актом није било предвиђено право на стан веће површине, у којем се случају као припадајућа узима тако предвиђена површина (тачка 13.), као и коришћење кредита за куповину, односно за откуп стана (станова) из тачке 12. овог става (тачка 13.).
Оспореним одредбама чл. 5. до 7. Закона одређују се други порески дужници, члан породице, односно домаћинства као порески дужник и одговорност оснивача правног лица.
Оспореним одредбама члана 8. став 1. тач. 1) до 20) Закона прописано је шта чини основицу једнократног пореза за сваку од трансакција из којих настаје предмет опорезивања, а које су таксативно набројане у члану 3. став 1. тач. 1) до 20) овог закона. У тачки 5) става 1. члана 8. Закона, на чију неуставност се указује у предлогу и две иницијативе, утврђено је да основицу једнократног пореза чини вредност увоза, односно извоза према царинским прописима, а у тачки 12) истог става члана 8, која је такође предмет посебног оспоравања, утврђено је да основицу једнократног пореза чини тржишна вредност површине стана изнад припадајуће површине из члана 3. став 1. тачка 12) овог закона.
Оспореним чланом 10. Закона утврђено је да су стопе једнократног пореза прогресивне и прописани су износи пореских стопа за различите пореске основице.
Оспореном одредбом члана 14. став 2. Закона прописано је да се постојање предмета опорезивања утврђује независно од исказаних појединих позиција рачуноводствених исказа пореског обвезника, односно другог пореског дужника, уколико друге чињенице, односно докази указују на нереалност рачуноводственог исказа.
VII
Одредбама Устава које су од значаја за оцену уставности оспорених одредаба Закона утврђено је: да се јемчи једнака заштита права пред судовима и другим државним органима, имаоцима јавних овлашћења и органима аутономне покрајине и јединица локалне самоуправе, као и да свако има право на жалбу или друго правно средство против одлуке којом се одлучује о његовом праву, обавези или на закону заснованом интересу (члан 36. ст. 1. и 2.); да се јемчи мирно уживање својине и других имовинских права стечених на основу закона, те да је одузимање или ограничење имовине ради наплате пореза и других дажбина или казни, дозвољено само у складу са законом (члан 58. ст. 1. и 4.); да се јемчи право на рад, у складу са законом (члан 60. став 1.); да сви имају једнак правни положај на тржишту, те да су забрањени акти којима се, супротно закону, ограничава слободна конкуренција, стварањем или злоупотребом монополског или доминантног положаја, као и да права стечена улагањем капитала на основу закона, не могу законом бити умањена.
Даље, Устав садржи изричито овлашћење за Републику Србију да уређује и обезбеђује: јединствено тржиште; правни положај привредних субјеката; систем обављања појединих привредних и других делатности; робне резерве; монетарни, банкарски, девизни и царински систем; економске односе са иностранством; систем кредитних односа са иностранством; порески систем (члан 97. тачка 6.).
Како је то већ наведено, Устав утврђује да је обавеза плаћања пореза и других дажбина општа и да се заснива на економској моћи обвезника (члан 91. став 2.).
VIII
Оспореним Законом уведен је порез који представља фискалну дажбину, а за чије увођење је Република Србија овлашћена на основу члана 97. тачка 6. Устава. Уређивање основних елемената ове врсте пореза као што су пореска основица, предмет опорезивања, порески обвезник и други порески дужници (солидарни јемци), застарелост утврђивања и наплате пореске обавезе и сл, у домену је законског уређивања. У Уставу не постоје ограничавајуће норме за законско уређивање ових елемената који су увек у функцији остваривања циљева одређене пореске политике, осим што је одредбом члана 91. став 2. Устава утврђено да се обавеза плаћања пореза заснива на економској моћи обвезника. Овај уставни критеријум није ближе разрађен у другим одредбама Устава, нити су дати ближи елементи за његову конкретизацију одговарајућим законским решењима. Наведени критеријум свакако мора бити у функцији остваривања начела правичности и једнакости, у смислу одговарајућих пореских оптерећења грађана и правних лица, а ствар је појединачног закона путем којих фискалних инструмената (врсте пореске основице, коректива те основице, пореских стопа, олакшица и др.) ће бити реализован у одређеним случајевима који подлежу законском опорезивању. Стога, Уставни суд не може улазити у оцену целисходности уређивања питања из домена законодавне политике, као што су: опорезивање станова према одређеним критеријумима, врста и висина пореске стопе, круг лица која имају статус пореских дужника и солидарних јемаца, одговорност оснивача правног лица и др. Према оцени Уставног суда, оспореним законским решењима не доводи се у питање уставно начело једнаке законске заштите, без дискриминације, односно без обзира на лична својства, јер у сфери опорезивања оно нема апсолутни значај, већ третман једнакости пореских обвезника под једнаким условима (тј. у идентичним опорезивим ситуацијама) прописаним законом. Уставни суд истиче да је остваривање принципа правичности опорезивања, а самим тим и једнакости грађана и правних лица, управо и био разлог доношења овог закона. У изнетом смислу, у односу на оспорени Закон не може се доводити у сумњу ни уставни принцип једнаког правног положаја на тржишту из члана 84. став 1. Устава, јер се овим законом не уређују услови привређивања. Ово утолико пре, што се на основу оспореног Закона опорезују екстра доходак и екстра имовина стечени искоришћавањем посебних погодности које нису биле подједнако доступне свим привредним субјектима, те се на тај начин отклањају последице привилегованог положаја.
Оспореним одредбама чл. 5. до 7. Закона прописане су врсте пореских дужника (као шире законске категорије у односу на појам пореског обвезника), које овај закон обавезује да плате дуговани (једнократни) порез у одређеним, Законом прописаним ситуацијама. Наиме, интенција ових законских одредаба је да се обезбеди наплата доспелих пореских обавеза у ситуацијама када је порески обвезник предузимао радње које воде избегавању ове обавезе.
Одредбом члана 5. став 1. Закона прописано је да се као солидарни јемац сматра оно физичко или правно лице на које је порески обвезник бестеретним правним послом пренео ствари или права из своје имовине, стечене односно увећане на начин из члана 2. овог закона, у периоду од 1. јануара 1989. године до дана окончања поступка одређивања пореске обавезе или другог поступка у коме су утврђене чињенице везане за стицање екстра дохотка и екстра имовине од значаја за примену овог закона. Према одредби става 2. члана 5. Закона, посао ће се сматрати бестеретним у ситуацији када је до преноса дошло теретним правним послом, којим је битно нарушена једнакост узајамних давања. Једнократни порез, у својству пореског (солидарног) јемца, дужан је да плати и директор правног лица из члана 4. овог закона, у државној, друштвеној или мешовитој својини са претежним учешћем друштвеног капитала (став 3. члана 5.). Правни положај солидарног јемца, у смислу одредбе става 4. овог члана Закона има и физичко или правно лице у чију су корист обављане опорезиве трансакције из члана 3. овог закона, а које у односу на пореског обвезника има статус повезаног лица, с тим да се повезаним лицем, у смислу овог закона, сматра лице које је као такво одређено у закону којим се уређује порез на доходак грађана, односно порез на добит предузећа (став 5. члана 7.).
Према одредби става 1. члана 6. Закона, обвезник једнократног пореза је и сродник, односно члан породице и домаћинства коме је лице које је, искористивши посебне погодности из члана 2. овог закона, омогућило да стекне приходе, односно имовину под условима који нису били доступни свим грађанима. Одредбом става 2. овог члана Закона прописано је да једнократни порез, као солидарни јемац дугују физичка лица из става 1. овог члана, а одредбама става 3. истог члана таксативно су набројана лица која се сматрају члановима породице пореског обвезника, у смислу овог закона.
Сагласно члану 7. став 1. Закона, порески дужник за једнократни порез за правно лице које је остварило екстра доходак, односно екстра имовину, а престало је да постоји услед стечаја или ликвидације, је физичко или правно лице - оснивач правног лица које је престало да постоји. Ако је против правног лица покренут стечајни, односно ликвидациони поступак, а једнократни порез се не може у целости наплатити из стечајне, односно ликвидационе масе, порески дужник је физичко или правно лице - оснивач правног лица које престаје да постоји. Када је порески обвезник правно лице, његов оснивач је супсидијерни јемац (став 2. члана 7.).
Супсидијерни карактер јемства, утврђен наведеним оспореним одредбама Закона, значи да се јемац позива на плаћање обавезе по основу пореза тек кад се испуњење ове обавезе не може извршити од главног пореског дужника. Законски појмови "порески обвезник" и "порески јемац" ("други порески дужник") не представљају синониме, а оспореним законским одредбама чл. 5. до 7. Закона "другим пореским дужницима", као што су чланови породице или домаћинства, оснивач правног лица и друга наведена лица, не утврђује се својство пореских обвезника, већ они имају статус пореских јемаца (у ствари "законских сајемаца" јер може постојати више субјеката на дужничкој страни), а на основу постојања одређених правно-релевантних чињеница и посебних веза ових лица са предметом опорезивања или са пореским обвезником.
Оспорена одредба члана 14. став 2. Закона односи се на поступак утврђивања постојања предмета опорезивања, у коме надлежни порески орган утврђује битне чињенице и врши оцену доказа. Надлежни порески орган овлашћен је да цени све податке до којих дође у поступку утврђивања једнократног пореза, независно од исказаних појединих позиција рачуноводствених исказа пореског обвезника, односно другог пореског дужника, уколико друге чињенице, односно докази указују на нереалност рачуноводственог исказа. У том контексту је и одредба става 3. овог члана Закона (чија уставност није предмет оспоравања у овом предмету), али је наведена одредба, у правно-логичком смислу, тесно повезана са оспореном одредбом става 2. овог члана, јер предвиђа могућност да надлежни порески орган у ситуацији када порески обвезник, односно други порески дужник не располаже одговарајућом документацијом, ангажује организацију специјализовану за вештачење у одређеној области. Чланом 15. оспореног Закона гарантује се тајност података до којих се дође у поступку утврђивања једнократног пореза, а нису везани за предмет опорезивања из члана 12. овог закона, на тај начин што је прописано да они представљају службену тајну и да се не могу саопштавати неовлашћеним лицима. Правна заштита обвезника плаћања једнократног пореза прописана је одредбама чл. 17. и 18. овог закона. Порески обвезници имају могућност изјављивања жалбе против првостепеног решења о утврђивању једнократног пореза другостепеном пореском органу, као и могућност вођења управног спора пред Врховним судом Србије против одлуке другостепеног органа.
Имајући у виду изнето, Уставни суд сматра да је уређивање пореског јемства за неизмирене пореске обавезе (као механизма обезбеђивања наплате поменутог пореза) оспореним одредбама чл. 5. до 7. Закона извршено на начин и у границама Уставом утврђеног овлашћења за законодавца да уређује и обезбеђује порески систем, у смислу члана 97. тачка 6. Устава. Прописивање поступка утврђивања постојања предмета опорезивања и оцена доказа (која подразумева и одговарајуће документовање извора прихода) израз су процене целисходности ових решења од стране Народне скупштине.
Указивања предлагача и иницијатора на повреде појединих уставних начела не могу се, по оцени Уставног суда, непосредно доводити у везу са оспореним законским решењима, као што је то случај са одредбом члана 8. став 1. тачка 5) Закона којом се уређује пореска основица. Оспорени Закон нема за предмет свог уређивања опорезивање трансакција, већ екстра дохотка и екстра имовине који су настали из тих трансакција. Управо полазећи од тога да се једнократном порезом опорезује екстра доходак који представља збир свих прихода остварених од стране физичког или правног лица по одбитку трошкова, Уставни суд истиче да се одредба члана 8. став 1. тачка 5) Закона мора тумачити и примењивати у непосредној вези са одредбама члана 2. става 2. Закона, јер би у супротном могло бити повређено начело правичности на штету пореског обвезника. Међутим, указивање да су пореске стопе високе није уставноправно питање, као ни позивање на разне друге (економске, социјалне и политичке) реперкусије појединих законских решења.
Уређивање питања опорезивања добијеног и откупљеног стамбеног простора чија површина прелази 90 м2, у смислу одредбе члана 8. став 1. тачка 12) Закона, тако што је прописано да основицу једнократног пореза чини тржишна вредност стана изнад припадајуће површине из члана 3. став 1. тачка 12) овог закона, по оцени Уставног суда, не може се доводити у питање са становишта принципа једнакости грађана из члана 21. став 1. Устава. Наиме, поменуто законско решење се односи на све субјекте из одређене категорије лица која су, мимо општих аката, стекла својину на великим становима под повољним условима. Стога је остваривање уставног принципа једнакости грађана, односно правичности, требало да се обезбеди пореским захватањем од субјеката који су, с обзиром на функције које су обављали, имали привилегован положај и били у позицији да добију и откупе станове надпросечне површине. Са уставноправног становишта битно је истаћи чињеницу да су овим законом од опорезивања једнократним порезом изузети они случајеви у којима је општим актом даваоца стана утврђено право на стан чија је површина већа од 90 м2. Стога, по налажењу Уставног суда, нису основани наводи иницијатора да је површина стана изнад 90 м2 једини и искључиви критеријум за настанак пореске обавезе по овом закону, већ се морају узети у обзир и друге околности које су предвиђене одговарајућим општим актима, као што су: број чланова породичног домаћинства, број просторија и др.
Поводом навода неких подносилаца иницијативе да се оспореним одредбама Закона повређује право на имовину зајемчено чланом 58. Устава, Уставни суд истиче да право на имовину не јемчи неплаћање пореза на имовину, већ напротив дозвољава одузимање или ограничење имовине ради наплате пореза и других дажбина или казни, у складу са законом (став 4.).
Уставни суд је констатовао да иницијатори нису навели уставноправне разлоге због којих сматрају да су оспорене одредбе Закона несагласне са гаранцијама права на рад из члана 60. Устава.
Имајући у виду све наведено, Уставни суд је одлучио да одбије предлоге и не прихвати иницијативе за утврђивање неуставности одредаба члана 3. став 1. тач. 12) и 13), чл. 5. до 7, члана 8. став 1. тач. 1) до 20), члана 10. и члана 14. став 2. оспореног Закона, као у тачки 2. изреке.
IХ
Разматрајући остале захтеве изнете у предлозима и иницијативама, Уставни суд посебно указује да, сагласно својој надлежности утврђеној чланом 167. Устава, није надлежан да оцењује међусобну сагласност појединих одредаба оспореног Закона, међусобну сагласност оспореног Закона и других закона (Закона о облигационим односима, Закона о становању и др.), као ни сагласност оспореног Закона са подзаконским актом (Уредбом о решавању стамбених потреба изабраних, постављених и запослених лица код корисника средстава у државној својини). Суд је стога, у складу са одредбом члана 36. став 1. тачка 1) Закона о Уставном суду, одбацио предлоге и иницијативе за оцену међусобне сагласности одредаба оспореног Закона, као и за оцену сагласности оспореног Закона са другим законима и подзаконским актом, као у тачки 4. изреке.
Уставни суд је констатовао да је питање спровођења и примене одредаба оспореног Закона ствар посебних поступака, за које су надлежни други државни органи одређени законом.
С обзиром да је у предмету донео коначну одлуку, Уставни суд је, сагласно члану 56. став 3. Закона о Уставном суду, одбацио захтев за обуставу извршења појединачних аката односно радњи, донетих или предузетих на основу оспорених одредаба Закона, као у тачки 5. изреке.
X
На основу свега изложеног и одредаба члана 36. став 1. тачка 1), члана 45. тачка 1), члана 46. тачка 5) и члана 56. став 3. Закона о Уставном суду, као и члана 82. став 1. тачка 1. и став 2. и члана 84. Пословника о раду Уставног суда („Службени гласник РС“, бр. 24/08 и 27/08), Уставни суд је донео Одлуку као у изреци.
ПРЕДСЕДНИК
УСТАВНОГ СУДА
др Драгиша Слијепчевић