Уставни суд у саставу: председник Снежана Марковић и судије Гордана Ајншпилер Поповић, Лидија Ђукић, Татјана Ђуркић, Весна Илић Прелић, др Драгана Коларић, др Тамаш Корхец ( Korhecz Tam ás), Мирослав Николић, др Владан Петров, др Наташа Плавшић, др Милан Шкулић и др Тијана Шурлан, у поступку по уставној жалби З. бискупијe из Зрењанина , на основу члана 167. став 4. у вези са чланом 170. Устава Републике Србије, на седниц и одржаној 23. фебруара 2023. године, донео је
О Д Л У К У
1. Усваја се уставна жалба З. бискупије и утврђује да је пресудом Врховног касационог суда Узп. 477/16 од 1. децембра 2016. године повређено право подносиоца уставне жалбе на правично суђење, из члана 32. став 1. Устава Републике Србије.
2. Поништава се пресуда Врховног касационог суда Узп. 477/16 од 1. децембра 2016. године и одређује да надлежни суд донесе нову одлуку о захтеву подносиоца уставне жалбе за преиспитивање судске одлуке – пресуде Управног суда – Одељење у Новом Саду У. 9242/14 од 16. септембра 2016. године.
3. Одбацује се захтев подносиоца уставне жалбе за накнаду трошкова поступка пред Уставним судом.
О б р а з л о ж е њ е
1. З. бискупија из Зрењанина је , 30. јануара 2017. године, преко пуномоћника Е . Б, адвоката из Зрењанина, Уставном суду изјавила уставну жалбу против пресуде Врховног касационог суда Узп. 477/16 од 1. децембра 2016. године, због повреде права из члана 44. став 2. Устава Републике Србије. У допуни уставне жалбе од 22. фебруара 2022. године подносилац се позвао и на повреду права зајемченог чланом 32. став 1. Устава.
У уставној жалби је, између осталог, наведено: да су, сагласно Уставу, цркве слободне да уређују своју унутрашњу организацију, верске послове, да оснивају верске школе, социјалне и добротворне установе, у складу са законом, а да је Законом о црквама и верским заједницама прописано да могу оснивати самосталне фондове за социјално, односно здравствено и пензијско и инвалидско осигурање свештеника и верских службеника, те да је Законом одређено шта су верски објекти, између осталих и конаци, у које, по наводима подносиоца, спадају и коначишта за пензионисане свештенике; да је наведеним Законом, такође, прописано да приликом обављања делатности и обезбеђивања прихода цркве могу бити потпуно или делимично ослобођене пореских и других обавеза; да је Закоником канонског права уређено да је бискуп надлежан да кроз мисионарски рад Римокатоличке цркве збрине своје жупнике – свештена лица цркве, након предаје службе са навршених 75 година; да је захтев подносиоца за рефакцију пореза на додату вредност одбијен, иако се чланом 55. Закона о порезу на додату вредност ово право признаје и за грађевинске услуге и грађевински материјал који се користе за изградњу, реконструкцију, конзерваторске и рестаураторске радове и одржавање храмова и других здања повезаних са мисионарском делатношћу традиционалних цркава и верских заједница; да Управни суд и Врховни касациони суд нису узели у обзир члан 44. став 2 Устава, којима се (и) Римокатоличкој цркви гарантује право да самостално уређује своју унутрашњу организацију, да оснује старачки дом за своја свештена лица, као и да према Законом о црквама и верским заједницама и према Закону о порезу на додату вредност, З . бискупија буде ослобођена ПДВ.
2. Сагласно члану 170. Устава, уставна жалба се може изјавити против појединачних аката или радњи државних органа или организација којима су поверена јавна овлашћења, а којима се повређују или ускраћују људска или мањинска права и слободе зајемчене Уставом, ако су исцрпљена или нису предвиђена друга правна средства за њихову заштиту.
У току поступка пружања уставносудске заштите, поводом испитивања основаности уставне жалбе у границама истакнутог захтева, Уставни суд утврђује да ли је у поступку одлучивања о правима и обавезама подносиоца уставне жалбе повређено или ускраћено његово Уставом зајемчено право или слобода.
3. Уставни суд је, у спроведеном поступку , извршио увид у оспорени акт, списе предмета првостепеног органа управе и целокупну документацију приложену уз уставну жалбу, па је утврдио следеће чињенице и околности од значаја за одлучивање:
Подносилац уставне жалбе је 29. новембра 2013. године поднео захтев првостепеном пореском органу за рефакцију пореза на додату вредност у износу од 4.164.849,38 динара и уз захтев приложио сву потребну документацију.
Изјашњајући се на допис надлежне пореске управе, бискуп з . je указао да се ради о објекту у којем су до 1993. године живеле часне сестре из Словеније, након чега је зграда поклоњена Црквеној општини К . – З . бискупији. Наведено је да је на седници бискупских саветника одлучено да се та празна зграда преуреди у Католички центар за свештенике З . бискупије и да је зграда прилагођена за смештај пензионисаних свештених лица, као лица без породице, те да ће у истој згради бити и К . центар и седиште М . организације. Указано је да зграда има лифт, сагласно Правилнику о ближим условима за почетак рада и обављање делатности и нормативима и стандардима за обављање делатности установа социјалне заштите за смештај пензионера и других старих лица.
Решењем Министарства финансија – Пореска управа – Централа број 000-433-04-4204/13 од 17. априла 2014. године одобрено је подносиоцу право на рефакцију пореза на додату вредност у износу од 893.945,92 динара, а одбијен захтев за износ од 3.270.903,46 динара. У образложењу решења је, поред осталог, наведено: да је ситуација 49/2013 издата 3. јула 2013. године и плаћена тако што је 40% од раније уплаћеног аванса који је платила црква одбијен износ од 6.635.583,17 динара, а да је разлику од 9.953.374,75 динара платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, и да је утврђено да предметни објекат није верски, као и да износ од 9.953.374,75 динара није платила црква већ Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине; да је ситуација 45/2013 издата 27. јуна 2013. године и плаћена тако што је 40% од раније уплаћеног аванса који је платила црква одбијен износ од 1.193.945,14 динара и да је разлику од 1.790.917,70, такође, платила црква, а да је утврђено да предметни објекат није верски објекат.
Пресудом Управног суда – Одељење у Новом Саду У. 9242/14 од 16. септембра 2016. године одбијена је тужба коју је подносилац поднео против наведеног решења. У образложењу пресуде је, након цитирања одредаба члана 55. Закона о порезу на додату вредност и чл. 6. и 6а Правилника о поступку остваривања права на повраћај ПДВ и о начину и поступку рефакције и рефундације ПДВ, поред осталог, наведено да је правилно тужени орган одбио предметни захтев, имајући у виду да се, у конкретном случају, радило о захтеву за повраћај ПДВ по рачунима који се односе на извођење грађевинских радова на објекту који није верски, те да је по рачуну 49/2013 износ од 9.953.374,75 динара платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, а не црква. У образложењу пресуде није констатовано да је износ по рачуну 45/2013 платила црква.
Подносилац уставне жалбе је поднео захтев за преиспитивање наведене судске одлуке, који је одбијен као неоснован оспореном пресудом Врховног касационог суда Узп. 477/16 од 1. децембра 2016. године. У образложењу оспорене пресуде је, поред осталог, наведено да су пресудом Управног суда оцењена сва питања и околности који су могли бити од утицаја на законитост решења органа управе, те да образложење садржи јасне и одређене разлоге којима се Управни суд руководио при оцени законитости тог решења и да се право на рефакцију ПДВ остварује, сагласно члану 55. Закона о порезу на додату вредност, само за добра и услуге непосредно повезане са верском делатношћу, у шта не спада изградња старачког дома за пензионисане свештенике који немају смештај.
4. Одредбом члана 32. став 1. Устава утврђено је да свако има право да независан, непристрасан и законом већ установљен суд, правично и у разумном року, јавно расправи и одлучи о његовим правима и обавезама, основаности сумње која је била разлог за покретање поступка, као и о оптужбама против њега.
Одредбама члана 44. Устава утврђено је: да су цркве и верске заједнице равноправне и одвојене од државе (став 1.); да су цркве и верске заједнице равноправне и слободне да самостално уређују своју унутрашњу организацију, верске послове, да јавно врше верске обреде, да оснивају верске школе, социјалне и добротворне установе и да њима управљају, у складу са законом (став 2.).
Законом о црквама и верским заједницама ("Службени гласник РС", број 36/06) прописано је: да су цркве и верске заједнице независне од државе и једнаке пред законом; да су цркве и верске заједнице слободне и аутономне у одређивању свог верског идентитета; да цркве и верске заједнице имају право да самостално уређују и спроводе свој поредак и организацију и да самостално обављају своје унутрашње и јавне послове (члан 6.); да држава не може ометати примену аутономних прописа цркава и верских заједница (члан 7. став 1.); да су традиционалне цркве оне које у Србији имају вишевековни историјски континуитет и чији је правни субјективитет стечен на основу посебних закона, и то: Српска Православна Црква, Римокатоличка Црква, Словачка Евангеличка Црква а. В, Реформатска Хришћанска Црква и Евангеличка Хришћанска Црква а. В; да су традиционалне верске заједнице оне које у Србији имају вишевековни историјски континуитет и чији је правни субјективитет стечен на основу посебних закона, и то Исламска верска заједница и Јеврејска верска заједница ; да цркве и верске заједнице могу оснивати самосталне фондове за социјално односно здравствено и пензијско и инвалидско осигурање својих свештеника односно верских службеника, у складу са својим аутономним прописима (члан 29. став 4.); да приликом обављања делатности и обезбеђивања прихода у складу са овим законом цркве и верске заједнице могу бити потпуно или делимично ослобођене пореских и других обавеза, у складу са законима којима се уводи одговарајући јавни приход (члан 30. став 1.); да цркве и верске заједнице могу самостално у складу са законом подизати храмове и друга здања за богослужбене потребе, као и парохијске домове, манастирске конаке, административно управне зграде, школе, интернате и болнице (у даљем тексту: верски објекти); да цркве и верске заједнице могу градити и стамбене зграде, производне и друге објекте, у складу са законом; да се изградња, адаптација и реконструкција верских објеката може изводити по доношењу одлуке цркве или верске заједнице, добијању потребних дозвола предвиђених законом и прописима који регулишу ову област, као и сагласности надлежног министарства и уз стручни надзор надлежног државног органа; да је надлежни државни орган дужан да поштује право цркве и верске заједнице да самостално организује и води радове и да утврђује намену, стил и опремање објекта, у складу са законом и аутономним прописима цркава и верских заједница (члан 32. ст. 1, 2. и 5.).
Чланом 55. Закона о порезу на додату вредност ("Службени гласник РС", бр. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07, 93/12 и 108/13) било је прописано да право на рефакцију ПДВ, на основу поднетог захтева, имају традиционалне цркве и верске заједнице – Српска православна црква, Исламска заједница, Католичка црква, Словачка Евангеличка црква а.в, Јеврејска заједница, Реформаторска хришћанска црква и Евангелистичка хришћанска црква а.в. (у даљем тексту: традиционалне цркве и верске заједнице), за добра која им се испоручују у Републици или која увозе, као и за услуге које им се пружају, а који су непосредно повезани са верском делатношћу, под условом да је: промет добара и услуга, односно увоз добара опорезив, ПДВ за испоручена добра, односно пружене услуге исказан у рачуну, у складу са чланом 42. овог закона, као и да је рачун плаћен од стране лица које има право на рефакцију ПДВ у складу са овим чланом, односно да је ПДВ који се дугује по основу увоза добара претходно плаћен.
Правилником о поступку остваривања права на повраћај ПДВ и о начину и поступку рефакције и рефундације ПДВ ("Службени гласник РС", бр. 107/04, 65/05, 63/07, 107/12, 120/12 и 74/13) било је предвиђено: да Српска православна црква, Исламска заједница, Католичка црква, Словачка Евангелистичка црква а.в, Јеврејска заједница, Реформаторска хришћанска црква и Евангелистичка хришћанска црква а.в. (у даљем тексту: традиционалне цркве, односно верске заједнице) остварују право на рефакцију, у складу са Законом, на основу захтева који управно тело одређено од стране традиционалне цркве, односно верске заједнице подноси Централи за све организационе делове традиционалне цркве, односно верске заједнице; да пре подношења првог захтева за рефакцију, традиционална црква, односно верска заједница, писмено обавештава Централу које је управно тело одређено за подношење захтева за рефакцију и о лицу овлашћеном за потписивање захтева за рефакцију; да се захтев из става 1. овог члана подноси на Обрасцу РЕФ 3А – Захтев традиционалне цркве, односно верске заједнице за рефакцију, који чини саставни део овог правилника; да је рок за подношење захтева 60 дана од истека календарског тромесечја у коме су добра и услуге набављене у Републици или извршен увоз добара у Републику; да се уз захтев из става 1. овог члана достављају оригинали и копије плаћених рачуна о набављеним добрима и коришћеним услугама у Републици, оригинали и копије докумената о извршеном увозу добара у Републику, доказ да су рачуни из тачке 1) овог става плаћени од стране лица које има право на рефакцију ПДВ у складу са чланом 55. Закона, односно доказ да је плаћен ПДВ на увоз добара из тачке 2) овог става; да Централа, након извршене провере испуњености услова за рефакцију, решењем одлучује о захтеву у року од 30 дана од дана подношења захтева, а у року од 15 дана од дана достављања решења врши се рефакција ПДВ; да се оригинали рачуна, односно докумената из става 5. овог члана, оверени од стране Централе, достављају подносиоцу захтева заједно са решењем из става 6. овог члана; да се рачун из става 5. овог члана, који није издат у складу са чланом 42. Закона, не може употребити у поступку рефакције ПДВ (члан 6.); да се добрима и услугама непосредно повезаним са верском делатношћу у смислу члана 55. Закона, сматрају: свеће и материјал за производњу свећа; тамјан и материјал за производњу тамјана; брикети; уље и вино за обредне сврхе; брашно и бесквасни хлеб за обредне сврхе; свете сасуде и обредни симболи; одежде за свештенике и верске службенике и материјал за производњу ових одежди; грађевинске услуге и грађевински материјал који се користе за изградњу, реконструкцију, конзерваторске и рестаураторске радове и одржавање храмова и других здања повезаних са мисионарском делатношћу традиционалних цркава и верских заједница, укључујући и материјал за израду иконостаса и иконописање; богослужбене књиге, верски календари и друга верска издања, као и папир за штампање тих издања; оргуље (члан 6а.).
Закоником канонског права Католичке цркве из 1983. године је, између осталог, прописано : да се црквена служба губи истеком унапред одређеног времена, навршењем одређених година старости, одрицањем, премештајем, уклањањем и одузимањем (Кан. 184 §1.); да жупник предаје, пошто наврши 75 година живота, одр ицање од службе дијецезанском бискупу, који, пошто р азмотри све околности, одлучује о прихватању или одлагању одрицања од службе ; да се дијецезански бискуп брине о доличном уздржавању и становању оног који се одрекао службе , држећи се одредаба које је донела бискупска конференција (Кан. 538 §3.); да Католичка црква може по природном праву, независно од световне власти, стицати, поседовати и отуђивати временита добра, те управљати њима да би постигла сврхе које су јој властите , а посебно – уређе ње богопоштовања, брига за долично уздржавање клера и других службеника, вршење дела апостолата и доброчинства, посебно према сиромашнима (Кан 1254 §1. и 2.).
5. Уставни суд најпре констатује да подносилац сматра да му је оспореном пресудом Врховног касационог суда повређено зајемчено право, односно слобода из члана 44. став 2. Устава. Полазећи од наведене одредбе, којом је утврђено да су цркве и верске заједнице равноправне и слободне да самостално уређују своју унутрашњу организацију, верске послове, да јавно врше верске обреде, да оснивају верске школе, социјалне и добротворне установе и да њима управљају, у складу са законом, као и да подносилац у уставној жалби управо указује да судови нису одлучили у складу са законом, конкретно Законом о црквама и верским заједницама, као и црквеним прописима, Уставни суд је оценио да подносилац, у суштини, указује и на повреду права из члана 32. став 1. Устава, имајући у виду садржину ове уставне одредбе и гаранције које се истом пружају.
Уставна гаранција права на правично суђење, поред осталог, састоји се у томе да одлука надлежног органа о нечијем праву или обавези мора бити донета у поступку који је спроведен у складу са важећим процесним законом, применом релевантног материјалног права и образложена на уставноправно прихватљив начин, јер би се у супротном могло сматрати да је резултат произвољног поступања и правно неутемељеног становишта надлежног органа, односно суда.
С тим у вези, Уставни суд констатује да се током поступка покренутог по захтеву подносиоца за рефакцију ПДВ, као спорно питање за оцену испуњености законом прописаних услова за наведено поставило, да ли су објекти за које је подносилац поставио захтев за рефакцију пореза на додату вредност (старачки дом за умировљена свештена лица) верски објекти, односно, како је то Законом о порезу на додату вредност прописано – објекти који су непосредно повезани са верском делатношћу, а даље, и да ли је испуњен законом прописан услов да је рачун плаћен од стране лица које има право на рефакцију ПДВ. Ово из разлога што је првостепени орган управе оценио , прво, да подносилац нема право на рефакцију ПДВ, јер објекат није верски и друго, јер је један од рачуна плаћен од стране Фонда за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, при чему је ова оцена да објекат није верски даље прихваћена и од стране судова.
Подносилац је и у поднетој тужби и у захтеву за преиспитивање судске одлуке указао да је противно одредбама Закона о црквама и верским заједницама, као и важећег Законика канонскога права, закључено да предметни објекти нису верски објекти, односно они који су непосредно повезани са верском делатношћу, а да при томе овакво закључивање није поткрепљено никаквом аргументацијом, нити образложено, већ је само констатовано да изградња старачког дома за пензионисане свештенике који немају смештај не представља објекат који је непосредно повезан са верском делатношћу. Подносилац је, такође, указао да је Законом о црквама и верским заједницама прописано да држава не може ометати примену аутономних прописа цркава и верских заједница, а да је Закоником канонскога права прописано да је црква дужна да се брине о становању пензионисаних свештеника и да предметни објекат управо служи збрињавању умировљених свештених лица и да је циљ овакве регулативе збрињавање свештеника Католичке цркве у старости, са најкасније навршених 75 година живота, из разлога што свештена лица Католичке цркве не заснивају породице, те црква кроз мисионарски рад и делатност брине о њима, након завршене дугогодишње службе у којој су управо такву делатност и сами обављали.
Имајући у виду спорна питања и оцене које су дате у оспореној пресуди с једне стране и наводе подносиоца с друге стране, Уставни суд најпре констатује да не постоји Уставом утврђена обавеза, односно дужност државе да пропише право традиционалним црквама и верским заједницама на рефакцију пореза на додату вредност за добра и услуге који су непосредно повезани са верском делатношћу традиционалних цркава и верских заједница.
Међутим, такво право је дато црквама и верским заједницама, и то под одређеним, законом прописаним условима. Тако је одредбом члана 30. став 1. Закона о црквама и верским заједницама прописано да приликом обављања делатности и обезбеђивања прихода у складу са овим законом цркве и верске заједнице могу бити потпуно или делимично ослобођене пореских и других обавеза, у складу са законима којима се уводи одговарајући јавни приход. Законом о порезу на додату вредност прописано је да право на рефакцију ПДВ, на основу поднетог захтева, имају традиционалне цркве и верске заједнице, таксативно побројане у овој законској одредби, под одређеним условима, и то за добра која им се испоручују у Републици или која увозе, као и за услуге које им се пружају, а који су непосредно повезани са верском делатношћу. Коначно и Правилником о поступку остваривања права на повраћај ПДВ и о начину и поступку рефакције и рефундације ПДВ је предвиђен поступак за остваривање права на рефакцију и дефинисано да се добрима и услугама непосредно повезаним са верском делатношћу, у смислу члана 55. Закона о порезу на додату вредност, сматрају, поред осталог, и грађевинске услуге и грађевински материјал који се користе за изградњу, реконструкцију, конзерваторске и рестаураторске радове и одржавање храмова и других здања повезаних са мисионарском делатношћу традиционалних цркава и верских заједница. Дакле, Закон о порезу на додату вредност везује право на рефакцију ПДВ традиционалним црквама и верским заједнице за добра и услуге који су непосредно повезани са верском делатношћу, а Правилник у дефинисању добара и услуга непосредно повезаним са верском делатношћу, поред осталог, уводи појам мисионарске делатности традиционалних цркава и верских заједница. С друге стране, Закон о црквама и верским заједницама не даје изричиту дефиницију верске делатности, али набраја шта подразумева под верским објектима .
Уставни суд указује да је поводом захтева подносиоца за рефакцију ПДВ захтев одбијен по два рачуна – бр. 49/2013 и 45/2013. У образложењу решења пореског органа констатовано је, везано за достављене рачуне бр. 49/2013 и 45/2013, да не постоје законски услови за рефакцију ПДВ, јер предметни објекат није верски објекат, али и да износ обухваћен рачуном 49/2013 није платила црква, већ Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, док је за износ обухваћен рачуном број 45/2013 констатовано да је плаћен од стране цркве. Дакле, порески орган свој основ за одбијање захтева везује за то предметни објекат није верски објекат, као и да износ једног од рачуна није плаћен од стране подносиоца – цркве, а што је услов за оства ривање права на рефакцију ПДВ. У образложењу пресуде Управног суда је наведено да је по рачуну 49/2013 износ од 9.953.374,75 динара платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, а не црква. У образложењу те пресуде није уопште наведено да је по рачуну 45/2013 износ обухваћен истим платила црква. У оспореној пресуди Врховног касационог суда је пак само констатовано да су пресудом Управног суда оцењена сва питања и околности који су могли бити од утицаја на законитост решења органа управе, а да је Врховни касациони суд нашао да су неосновани наводи захтева, јер се право на рефакцију ПДВ остварује, сагласно члану 55. Закона о порезу на додату вредност, само за добра и услуге непосредно повезане са верском делатношћу, а да старачки дом за пензионисане свештенике који немају смештај није верски објекат, без икаквог даљег образложења за такву оцену.
Код оваквог стања ствари, Уставни суд не може а да не закључи да ни порески орган, ни судови, пре изношења своје оцене нису сагледали све важне аспекте конкретног случаја и меродавне прописе и образложили своје одлуке.
Наиме, на основу наведених пореских прописа произлази да право на рефакцију ПДВ, на основу поднетог захтева, имају цркве и верске заједнице, и то искључиво традиционалне цркве и верске заједнице, конкретно наведене у одредбама ових прописа, за добра и услуге непосредно повезане са верском делатношћу традиционалне цркве, односно верске заједнице. При томе је одредбом члана 6а. наведеног Правилника, таксативно побројано шта се сматра добрима и услугама непосредно повезаним са верском делатношћу у смислу члана 55. Закона. Дакле, ограничења у смислу пореских олакшица свакако постоје у том смислу што је таксативно побројано за шта се све може тражити повраћај ПДВ. Неспорно је, сагласно наведеном закону, да традиционалне цркве и верске заједнице имају право на рефакцију пореза на додату вредност за изградњу објеката који су повезани са верском делатношћу цркве, односно верске заједнице. Наведено је неспорно и за порески орган и судове. Разлог за одбијање захтева био је то што је порески орган, а што су прихватили и судови, оценио да предметни објекат није објекат који је повезан са верском делатношћу, а да при том није дао образложење за овакву одлуку.
Уставни суд јод једном указује на то да не постоји Уставом утврђена обавеза, односно дужност државе да пропише право традиционалним црквама и верским заједницама на рефакцију пореза на додату вредност за добра и услуге који су непосредно повезани са верском делатношћу традиционалних цркава и верских заједница, како је то наведеним Законом учињено. Уставни суд сматра да је циљ увођења пореских олакшица за цркве и верске заједнице био управо што потпуније остваривање Уставом утврђене слободе цркава и верских заједница у вршењу верске делатности. Међутим, након увођења ових пореских олакшица, држава не може, преко својих органа, да одлучује о давању или ускраћивању пореских олакшица, или да потпуно слободно (дискреционом оценом) тумачи и одређује појам објеката који су повезани са верском делатношћу цркве. Уставни суд сматра да приликом одлучивања државни органи морају да воде рачуна о циљу давања пореских олакшица, али и језичком и циљном тумачењу појмова из закона. Законом о црквама и верским заједницама је прописано шта су верски објекти, и то тако што је у члану 32. став 1. прописано да цркве и верске заједнице могу самостално, у складу са законом, подизати храмове и друга здања за богослужбене потребе, као и парохијске домове, манастирске конаке, административно управне зграде, школе, интернате и болнице (у даљем тексту: верски објекти). Закон о порезу на додату вредност пак говори о објектима који су повезани са верском делатношћу. Међутим, законом није дефинисан сваки од појмова који су прописани. Из тог разлога, мора се поћи од језичког и циљног значења тих појмова, али и појмова утврђених црквеним прописима. У недостатку јасног и потпуног законског одређивања се, у складу са прописима цркве, може утврдити шта је верски објекат, односно објекат повезан са верском делатношћу цркве, намена тог објекта и сврха којој је исти намењен.
Наведено одређивање шта све потпада под верски објекат и верску делатност свакако није и не може бити неограничено и мора се, у сваком конкретном случају, тумачити у складу са циљем због којег су уведене пореске олакшице црквама и верским заједницама, што свакако подразумева и спречава евентуалну забрану злоупотребе датог права. Уставни суд напомиње да је Закоником канонскога права Католичке цркве из 1983. године, који се јединствено примењује као регулатива њених унутрашњих односа и организације у целом свету, установљено збрињавање умировљених свештених лица Католичке цркве. Циљ овакве регулативе, као што је већ речено, био је збрињавање свештеника Католичке цркве у старости, са најкасније навршених 75 година живота, из разлога што свештена лица Католиче цркве не заснивају породице и немају право на стицање личне имовине, те црква кроз своју делатност брине и о њима, након завршене дугогодишње службе у којој су управо такву делатност и сами обављали. При томе, након формалног окончања службе, пензионисана свештена лица и даље живе и поступају у складу са црквеним прописима и, изузетно и по потреби, могу замењивати активна свештена лица у обављању верске делатности.
Дакле, из свега наведеног произлази да су порески орган и судови одбили предметни захтев са образложењем да предметни објекат није верски објекат, односно објекат повезан са верском делатношћу, а да претходно нису навели на основу ког прописа су то утврдили, нити су дали образложене разлоге за такву оцену.
Уставни суд даље указује да је, поред претходно наведеног, у образложењу пресуде Управног суда наведено да је један од разлога за одбијање рефакције ПДВ био и тај што је по рачуну број 49/2013 платио Фонд за капитална улагања аутономне покрајине Војводина, а не црква. У решењу пореског органа је, међутим, поред овог рачуна (ситуација 49/2013 плаћена тако што је 40% од раније уплаћеног аванса који је платила црква одбијен износ од 6.635.583,17 динара, а да је разлику од 9.953.374,75 динара платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине ), наведено да је ситуација 45/2013 плаћена тако што је 40% од раније уплаћеног аванса који је платила црква одбијен износ од 1.193.945,14 динара и да је разлику од 1.790.917,70, такође, платила црква. У образложењу оспорене пресуде Врховног касационог суда ово питање није посебно разматрано.
Уставни суд понавља да је чланом 55. Закона о порезу на додату вредност ("Службени гласник РС", бр. 84/04, 86/04, 61/05, 61/07, 93/12 и 108/13) било прописано да право на рефакцију ПДВ, на основу поднетог захтева, имају традиционалне цркве и верске заједнице за добра која им се испоручују у Републици или која увозе, као и за услуге које им се пружају, а који су непосредно повезани са верском делатношћу, под условом да је промет добара и услуга, односно увоз добара опорезив, ПДВ за испоручена добра, односно пружене услуге исказан у рачуну, у складу са чланом 42. овог закона, као и да је рачун плаћен од стране лица које има право на рефакцију ПДВ у складу са овим чланом, односно да је ПДВ који се дугује по основу увоза добара претходно плаћен.
Дакле, из наведене законске одредбе, поред услова који је претходно разматран, произлази да су услови за рефакцију ПДВ: да је ПДВ исказан у рачуну и да је рачун плаћен од стране лица које има право на рефакцију ПДВ. У спроведеном пореском поступку је утврђено да је ПДВ исказан у рачунима и да је део износа по рачуну 49/2013 платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, али и да је износ по рачуну број 45/2013 у целости платила црква. Међутим, у образложењу пресуде Управног суда је само наведено да нису испуњени услови за рефакцију ПДВ, јер је по рачуну број 49/2013 платио Фонд за капитална улагања Аутономне покрајине Војводине, а не црква. Полазећи од свега наведеног, Уставни суд оцењује да је изостало образложење судова везано за оцену да ли је, поред осталог, испуњен и услов из члана 55. Закона о порезу на додату вредност, односно да ли су и који достављени рачуни уз захтев за рефакцију ПДВ плаћени од стране лица које има право на рефакцију ПДВ у складу са овим чланом.
Имајући у виду да се уставна гаранција права на правично суђење, поред осталог, састоји у томе да одлука надлежног органа о нечијем праву или обавези мора бити донета у поступку који је спроведен у складу са важећим процесним законом, применом релевантног материјалног права и образложена на уставноправно прихватљив начин, Уставни суд сматра да , у конкретном случају ни порески орган, ни судови, пре изношења своје оцене, нису сагледали све важне аспекте конкретног случаја и меродавне прописе, нити су дали уставноправно прихватљиво образложење. Конкретније, Уставни суд сматра да ни Управни суд, нити Врховни касациони суд нису образложили на основу чега је утврђено да предметни објекти нису верски објекти, објекти који су непосредно повезани са верском делатношћу или објекти повезани са мисионарском делатношћу цркве, посебно имајући у виду да је Законом о црквама и верским заједницама прописано шта се сматра верским објектима. И мајући све изречено у виду, Уставни суд је мишљења да образложење оспорене пресуде не задовољава стандард права на образложену судску одлуку, као елемента права на правично суђење из члана 32. став 1. Устава.
На основу изложеног и одредаба члана 89. ст. 1. и 2. Закона о Уставном суду („Службени гласник РС“, бр. 109/07, 99/11, 18/13 – Одлука УС, 40/15 – др. закон , 103/15 и 10/23 ), Уставни суд је у тачки 1. изреке усвојио уставну жалбу, док је у тачки 2. изреке поништио оспорену пресуду и одредио да Врховни суд донесе нову одлуку о захтеву подносиоца за преиспитивање судске одлуке – пресуде Управног суда – Одељење у Новом Саду У. 9242/14 од 16. септембра 2016. године, не прејудицирајући при томе коначан исход предметног управносудског поступка.
6. У погледу захтева подносиоца уставне жалбе за накнаду трошкова поступка пред Уставним судом, Уставни суд подсећа да је у својој досадашњој пракси више пута разматрао наведено питање, те да је заузео начелан став да, у смислу члана 6. Закона о Уставном суду, нема основа за накнаду трошкова поступка пред Уставним судом, а да у конкретном случају не постоје било какве изузетне и посебне околности које би оправдале другачију примену члана 6. став 2. Закона о Уставном суду. Стога је Уставни суд, сагласно одредби члана 36. став 1. тачка 7) Закона о Уставном суду, одбацио овај захтев, решавајући као у као у тачки 3. изреке.
7. С обзиром на све изложено, Уставни суд је, на основу одредаба члана 42а став 1. тачка 5), члана 45. тачка 9) и члана 47. став 2. Закона о Уставном суду, као и члана 89. Пословника о раду Уставног суда („Службени гласник РС“, број 103/13), донео Одлуку као у изреци.
ПРЕДСЕДНИК
УСТАВНОГ СУДА
Снежана Марковић, с.р.